国有企业所得税的会计处理方法探讨

逄艳波　王万钧

【摘 要】在我国，自1983年一改国有企业上缴利润的方式，开始对其征收所得税，并先后颁布了相关法律规范国有企业所得税的征收。与此同时，国有企业所得税的会计问题也显得日益突出，特别是近些年在新会计准则等的影响和推动下，国有企业所得税的会计处理办法也在悄然地发生变革。本文重在研究我国国有企业所得税会计方法的改革和发展，并对采用资产负债表债务法的会计核算进行了重点探讨。

【关键词】国有企业；所得税；资产负债表债务法

一、所得税会计的产生和发展

企业的财务会计与企业所得税是有密切的联系的，不同的处理方法会产生不同的结果。在经济领域中，企业按照一定的会计准则计算的会计收益与国家税法计算的应税收益之间存在一定的差异。这就使得我们在计算企业所得税时，无法以会计收益为直接的依据，而要计算出企业应税收益，则要根据所得税的相关规定对会计收益进行调整，然后再作出计算。这就催生了所得税会计的产生。我国对所得税的会计处理经历了几次调整，由财政部颁发的《企业所得税会计处理暂行规定》对所得税会计处理作出了具体的规定，它明确了企业所得税会计核算时可采用的办法，即应付税款法和纳税影响会计法。2006年2月15日财政部又颁布了《企业会计准则第18号一所得税》，规定采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。这一文件的颁发标志着我国新会计制度的确立，至此，国有企业及非国有企业都开始相继采用资产负债表债务法进行会计处理。

二、国有企业所得税会计处理的传统方法

在新会计准则实施之前，我国国有企业所得税的会计处理主要采用两种方法，即应付税款法和纳税影响会计法，这两种方法各有特点，且在一段时间内满足了所得税会计处理的需求。（1）应付税款法。此方法要求企业应纳所得税额的计算要以税法为依据，根据税法规定计算出的应纳税所得额而定。这使得它具备几个特点：它以税法法规为导向对所得税会计的相关问题进行处理，无需确认暂时性差异对所得税的影响，但是它容易导致国有企业财务报表中的实际税率与法定的税率的不一致。（2）纳税影响法。当所得税费用与实际应交所得税额产生差异，这其中的差额是纳税影响额。纳税影响额的一个显著特点就是其需要确认暂时性差异对未来所得税的影响金额，因为这种差异会随着时间的变化而变化。用纳税影响法计算所得税费用时，不必调整时间性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。利用纳税影响法进行会计处理，有利于前会计利润和所得税费用之间的合理配比，正确反映各期的经营成果。

三、国有企业会计处理方法存在的问题

（1）我国所得税会计规范中尚未引入差异性等观念，而随着我国国有企业的发展和壮大，经济业务中开始逐渐出现时间性和暂时性的差异，这种差异已经严重影响了国有企业的会计处理，使得其处理出现空白，无据可循。另外，我国所得税的会计处理由于没有硬性的法律法规作保障，在所得税会计处理的选择上表现出很大的随意性，已不能满足国有企业经济的发展。（2）在我国所得税的会计处理，仍然采用传统的应付税款法和纳税影响法等，而这些方法在国际上早已被很多发达国家摒弃了。他们已经开始采用更为先进也更适合国有企业经济发展的资产负债表债务法，在这一点上，我们已经落后发达国家一大步。

四、国有企业所得税会计处理方法之资产负债表债务法

（1）采取资产负债表债务法的必要性。一是它使得国有企业职工的薪酬核算范围进一步扩大，核算的金额也相对增多，继而使得国有企业所得税金额增加，我国的国有企业存在一些特殊现象，如内退、改制等。国有企业的辞退福利的核算是比较复杂的，这主要是因为企业要支付给内退职工或者改制情况下被辞退职工的成本很难做出准确地估算，这就增加了所得税核算的不确定性。二是它使得国有企业兼并过程中所得税的会计核算相对困难。在国有企业的改制或者合并过程中，需要采取不同的处理原则进行会计核算，有时甚至要采用权益结合法和购买法进行会计处理。而显然传统的会计处理方法很难满足兼并和改制中国有企业所得税的具体核算要求。三是在新的会计制度下，国有企业获得的政府补助的核算有明确的规定，它对企业所得税会计处理提出了更高的要求。政府补助国有企业的类型和方式不同，使得核算方式不同，对企业的税后净利润等都产生直接的影响。而国有企业在进行所得税的会计核算时必须要充分考虑这些因素，才能保证核算的准确性。四是新的会计制度下，国家对国有企业债务重组等有了新的规定。债务重组是国有企业发展中比较常见的现象，新的规定将债务重组利益改为计人损益，影响了债务重组国有企业的财务状况，也间接影响了所得税会计处理的选择。在这种形势下，国有企业的会计处理就要采取更具更针对性和更有代表性的方法，即资产负债表债务法。这种方法使得国有企业的税务计算更为简单，也便于会计人员的操作。（2）采取资产负债表债务法进行会计处理的具体步骤。利用资产负债表债务法对国有企业进行所得税的会计核算时，要遵循一定的方法和步骤：一是要确定国有资产的负债账面。对国有企业的负债表要进行严格的分析，要确定其列表中的负债金额。二是要确定国有企业的每一项资产的计税基础。计税基础是进行所得税会计核算的一个重要依据，要保证国有企业资产核算中计税基础的统一。三是要明确暂时性差异，即国有企业负债账面金额和计税基础间的差额。承认二者之间的差额，并对每期的递延所得税负债和递延所得税资产进行进一步的确认。有助于保证核算的准确性。四是按照我国税法对国有企业的规定，计算出企业应交的所得税。企业所得税是按照企业应纳税的所得额与所得税适用税率计算出来的，要按照常用的计算公式算出企业应交的所得税。五是计算国有企业当期所得税的费用。当期所得税费用=当期应交所得税税额+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）=当期应交所得税税额+期初递延所得税净资产—期末递延所得税净资产。以下是国有企业采用资产负债表债务法进行会计处理的实例分析：某国有企业一项固定资产为1200万元，这里不考虑企业的净残值，用平均年限法计提折旧，国有企业会计按4年计提折旧，而税法规定按3年计提折旧，计提折旧都统一采用直线法。用资产负债表债务法进行会计处理，具体分析如下：首先我们可以算出第一年国有企业固定资产的账面价值，由固定资产的原价值减去四年计提折旧的费用，即1200—1200÷4=900万元。计税基础为（1200—1200÷3）=800万元，该项固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。我们可以假设该国有企业当年的税前利润总额为1000万元，按照规定一般企业所得税的税率为25%，这里也以25%计算；按照国有企业会计核算的方法，企业应确认的所得税费用=会计利润总额1000万元×25%=250万元；按照税法规定计算，企业应纳税的所得额=1000-100（差异性计算额）=900万元，企业应交所得税=900万元×25%=225万元。从两者的计算标准来看，它们之间存在一个贷方差额，计入递延所得税负债。那么国有企业的会计处理结果就是：借：国有企业所得税费用

250万元；贷：税法规定应缴税费225万元，那么递延所得税负债即为借贷差额（250-225）×（100万元×25%）=625万元。经过以上分析可以看出，该固定资产不论是按3年折旧还是按4年折旧，折旧的总额都是一定的。当然，从分析也不难看出，相对于当期确认的所得税费用，国有企业当期少交了所得税（1000—

900）×25%=25万元，而当期少交的话企业将来就应该多交，企业会计处理时就要将当期少交未来多交的所得税确认递延所得税负债。

在相当长的一段时间内，我国的国有企业在所得税的会计处理上都采用的是应付税款法和纳税影响法两种方法，这使得国有企业的财务报表缺乏可比性。而采用产负债表债务法进行所得税的会计核算，可以清晰地分析国有企业的财务状况，有利于国有企业的健康发展。

参 考 文 献

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