试论谨慎原则在新会计准则中的体现

2013-08-15王兆芳

时代金融 2013年8期

王兆芳

（云南羊场煤矿，云南曲靖 655411）

市场经济条件下，企业生产经营活动面临着越来越多的风险和不确定性，需要会计人员对尚未发生的情况做出合理估计并做出相应的处理。为减少会计估计的随意性，提高会计信息质量，谨慎原则应运而生。谨慎原则是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎原则的出现，要求会计人员在面临不确定性因素的情况下应保持职业谨慎，充分估计到各种风险和损失，不能高估资产或者收益，也不能低估负债或者费用。谨慎原则在2006年颁布实施的新会计准则中得到了广泛应用，本文从计提资产减值准备、或有事项、无形资产开发等方面对此问题进行研究。

一、计提资产减值准备

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。一般而言，资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：一是资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；二是企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；三是市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；四是有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；五是资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；六是企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。上述现象出现时，企业资产并未真正发生损失，可能只是资产的市场价格下跌，企业所处市场环境发生变化，或者投资报酬率下降，但根据谨慎原则，此时就应该考虑确认减值损失。以持有至到期投资为例，每期期末应将摊余成本与其预计未来现金流量现值进行比较，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值，具体账务处理为：

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

例如，2009年1月1日，甲公司购入一批A公司当日发行的5年期债券，将其划分为持有至到期投资。2010年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定该债券投资发生了减值。当日该债券投资的摊余成本为1086100元，甲公司预计未来从该投资收到现金流量的现值为703448.53元，应确认的资产减值损失＝1086100－703448.53＝382651.47（元）。会计分录为：

借：资产减值损失 382651.47

贷：持有至到期投资减值准备 382651.47

二、或有事项

或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项，包括或有资产和或有负债。或有事项具有以下特征：（一）由过去交易或事项形成。（二）结果具有不确定性。（三）由未来事项决定。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。上述事项均会对企业的经营产生一定影响，虽然现在还并未发生，但根据谨慎原则需要提前估计。

以产品质量保证为例：甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，2012年度第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。

据此，2012年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

360000000×（0×80%＋1%×l5%＋2%×5%）＝900000（元）

借：销售费用 900 000

贷：预计负债 900 000

三、自行开发无形资产成本的确认

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，对于企业自行开发的项目，应区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的特点是具有很大的不确定性，企业无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，根据谨慎原则，研究阶段的支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段的特点在于：具有针对性，形成成果的可能性较大。由于开发阶段在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元，以及用银行存款支付其他费用30000000元，总计80000000元，其中，符合资本化条件的支出为50000000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。假定不考虑相关税费。