医院报表审计之我见

郑闽霞

（盐城山川会计师事务所，江苏 盐城 224001）

注册会计师对医院财务报表的审计已有两个年头，面对这一新业务，须从以下三方面做起。

一、研读会计制度，打好审计基础

《医院会计制度》是各级公立医院组织会计工作所应遵循的规则、方法和程序，也是注册会计师医院财务报表审计所应执行的主要依据。只有熟知制度，才难找出充分依据来确认被审计单位的财务报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报。2010年12月31日，财政部会同卫生部颁发了新修订的医院会计制度，对1998年的制度进行了多处重大调整，并明确新修订的医院会计制度于2011年7月1日起在改革国家联系试点城市公立医院执行，2012年1月1日起在全国执行。注册会计师掌握现行制度，要掌握以下9个要点：

一是新制度要求医院全面计提固定资产折旧（图书除外）。不仅要求医院在首次执行日要对固定资产计提折旧，而且要求对已经入账的全部在用固定资产追溯计提折旧。二是新制度增设了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”两个会计科目，用以规范国家投资医院与国库集中支付相关的会计核算。三是新制度要求医院财务报表要同时体现预算和财务两种信息。四是新制度将科教资金纳入收支管理，明确对科教资金的收支作如下会计处理：医院取得的科研、教学项目资金通过“财政补助收入”、“科教项目收入”科目核算，医院使用科研、教学项目资金所发生的支出通过“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目核算，医院留待下期继续使用的科研、教学结转资金通过“财政补助结转（余）”、“科教项目结转（余）”科目核算。五是新制度对医院成本核算的要求更高。新制度一方面通过“在加工物资”科目，对医院自制物资的成本项目、成本归集和核算方法做了详细要求；另一方面要求医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照成本核算对象（如科室成本、医疗服务项目成本、病种成本等）进行归集和分配，计算出总成本和单位成本。最后要求在财务情况说明书中呈报一系列的成本报表，把医院各种各样不同层面、不同角度的成本通过这一系列的成本报表展示出来。六是将基本建设项目纳入医院会计“大账”。七是配合新医改，药品收支不再单独核算。即：新制度将原制度下的“医疗收入”与“药品收入”两个科目合并为“医疗收入”一个科目，将“医疗支出”与“药品支出”两个科目合并为“医疗业务成本”一个科目。八是新制度增加了现金流量表和财政补助收支情况表以及一系列的成本报表。报表体系变得比较完整，与企业的会计报表已经非常相似。九是各公立医院应当按照新制度规定做好新旧制度的衔接。如对本单位的资产和负债进行全面清查、盘点和核实；按照新制度要求设立新账等。

二、把握医院特点，用好审计方法

医院是以提供医疗、卫生、护理等服务为主要内容的医疗机构，其在业务活动、资金管理方式等方面，都与企业有着显著的不同，并且各医院之间在其规模、科室设置、病种种类各有不同，业务流程也有所差异，因此，审计人员不能完全照搬企业财务报表审计的一套程序与方法。比如说，我们对企业进行财务报表审计，首先是进行风险评估，看委托方是否存在重大审计风险，对方讲不讲诚信，从而确定能不能接受委托。可对医院进行报表审计，就无需这样做了。一是因为医院与企业在性质上不一样，医院是事业单位性质，事业单位是不以盈利为直接目的的，其工作成果与价值不直接表现或主要不表现为可以估量的物质形态或货币形态，而企业则以盈利为直接目的，用虚假财务信息欺骗投资者的现象时有发生，因此对待企业财务报表审计，首先要进行风险评估。二是因为医院报表审计与企业财务报表审计不一样，医院报表审计属于公益性组织机构财务报表引入第三方（注册会计师）审计，是一项新业务，大家都在争吃这块蛋糕，而企业财务报表审计是一项法定的老业务，如果，完全照搬对企业进行报表审计的那一套程序与方法，来对待医院的财务报表审计，就会走弯路，影响审计时间和效果。把握好适合医院特点的审计方法，紧紧抓住医院报表审计的目标和重点范围，才能在很短的时间内迅速地开展审计工作，才能确保审计质量。这就要求我们：

一要适应新业务的特点，重视与被审计单位沟通。二要采用审阅法总体上判断被审医院是否按事业单位会计准则、《医院会计制度》以及国家其他有关法律法规的规定，进行正确的会计核算。三要结合医院具体业务事项的特点，采用核对法审计被审医院的重大财务收支事项是否合规、合法、准确。四要结合现行医药行业药品销售回扣现象比较严重的特殊性，采用询查法审计被审医院是否存在私设“小金库”等严重违法乱纪事项。要进行个别调查和外围了解，从而收集到有价值的线索，然后再深入调查，从中发现重要问题。

三、定准重点范围，掌控审计关键

重点范围是审计人员从报表使用者角度进行判断而得出的一种主观结果，因而重点范围确定得越不准确或水平越低，则审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)就越大，审计风险也就越大。此时,审计人员只能通过执行更详细的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。精心确定好被审医院财务报表审计的重点范围，这是做好医院报表审计的关键。一是最基本的审计重点范围不能有遗漏。由于《医院财务报表审计指引》只明确了医院报表审计的范围，没有具体明确医院报表审计的重点范围，而是要求注册会计师“使用费用总额、收入总额或资产总额作为重要性水平确定的基准”来确定审计重点范围。按照当前行业共识，最基本的审计重点范围主要指：对医院内部控制的有效性检查；对医院固定资产尤其是大型医疗设备的购置、使用、转移、报废情况的审计；对医院成本核算，费用的归集与分摊的核查；对医院收入资金来源的审计；对医疗服务项目收费标准执行情况的检查；对被审计医院是否存在虚列支出、隐瞒或错误列报人员薪酬福利等等。二是注意个性的审计重点范围不能被忽略。如某被审医院在本地区同行业中规模较大，还有自制药品的生产车间，则就要将自制药品用于本医院医疗业务，是否按规定缴纳增值税，这一个性情况，纳入审计重点范围，倘若忽略了，就会产生被审医院漏缴增值税不被审计出来的重大风险。三是注意关注一些容易被忽视的审计项目。