高等学校会计职业判断内部控制初探

2013-08-15凌玉，凌晨

沈阳师范大学学报(教育科学版) 2013年3期

凌玉，凌晨

沈阳师范大学，辽宁沈阳 110034；

建行沈阳铁路支行，辽宁沈阳 110002

随着高等教育的不断发展，高校经济总量急剧扩大，高校会计环境和会计处理事项日趋复杂，需要高校会计人员对会计事项作出的职业判断也日渐增多。新的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》的发布，要求高校会计核算以修正的权责发生制进行，改变了长期以来采用的收付实现制的核算方式，同时新增了固定资产折旧、无形资产摊销、成本费用管理、非货币性资产对外投资价值评估等内容，从而增加了会计处理事项的不确定性，扩大了高校会计职业判断与选择的空间，对高校会计职业判断提出了更高的要求。为防止会计职业判断中的错误和舞弊，建立高校会计职业判断内部控制机制，对保证高校经济活动事项合法合规、提高会计信息质量将发挥重要作用。

一、高校会计职业判断与内部控制的关系

按照学者夏博辉对会计职业判断的定义，会计职业判断是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一的会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。根据这一定义，高等学校会计职业判断是高校会计人员在国家有关法律、法规和财务规章制度的约束范围内，结合高校实际情况，利用自己的专业知识和职业经验，对高校会计事项处理和财务会计报告编制采取的原则、办法、程序等方面所做的判断与选择的过程。

高校会计职业判断涉及会计确认、计量、记录和报告的各个环节，不同的会计职业判断对会计信息的影响各不相同，也会产生不同的经济结果。正确的会计职业判断，能够提供真实可靠的会计信息，是保证高校经济活动事项合法合规进行的关键。

财政部发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》一文，对事业单位内部控制做了如下定义：“单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”内部控制的目标是“合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”。

会计职业判断是建立在客观事实的基础上，由具有会计知识和职业经验的会计人员做出的判断，是一项专业性很强的主观性活动，因而容易造成错误和舞弊。会计职业判断在高校财务核算和管理中又是一项重要的会计行为，是高校内部控制有效实施的关键因素。随着新的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》的发布，会计职业判断在高校会计处理事项中的重要性日显突出。在高校会计职业判断活动中引入内部控制机制，将内部控制机制贯穿于会计职业判断活动的全过程，使高校会计人员在内部控制目标的引导下，在制度原则限定的范围内，根据高校实际情况，对不确定的会计事项进行分析、判断、决策，以提高会计职业判断的正确性，保证高校内部控制目标的实现。

二、高校会计职业判断质量影响因素

会计职业判断是一种人类行为，又是一种职业活动。因此，必然受到人类个体因素的制约和职业环境的影响。而会计职业判断的对象即会计事项，也会对会计职业判断质量产生影响。影响高校会计职业判断的主要因素有以下三类。

（一）主体因素

高校会计职业判断主体是指具有一定会计专业知识和职业技能，符合法定任职资格，适度独立的从事高校会计工作的会计人员。一切具体的判断都必须由主体来执行，因而高校会计职业判断主体是高校会计职业判断质量的重要影响因素。其体现在以下两个方面。

1.会计专业知识和职业经验。良好的职业判断能力，要求会计人员具有扎实的专业知识和精于专业的经验积累，掌握相关财务法律法规和政策制度，了解本单位实际情况，并综合运用专业知识和职业经验对会计事项做出正确的职业判断。新的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》的发布，使不确定的会计处理事项增多，增加了高校会计职业判断的难度。因此，会计人员应不断学习，提高专业素质，才能保证高校会计职业判断的准确性。

2.情感、动机和需要。会计职业判断是会计人员具有一定主观性的会计行为，同样具有人类对利益和地位追求的需要。在利益的驱动下，会计人员在职业判断中很难做出正确的选择，甚至可能出现故意错判。会计职业道德规范要求会计人员爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则。良好的职业道德素养是保证会计法律法规、政策制度正常运行的思想基础，能够使会计人员排除利益干扰，正确运用职业技能，做出高质量的会计职业判断。

（二）客体因素

高校会计职业判断客体是指高校会计人员进行会计职业判断的会计事项。会计事项的复杂性表现在经济业务的不确定性上，经济业务不确定性越高，对会计职业判断的要求越高，失误和风险就越大。而对于很少或初次出现的会计事项，没有一个可参考和依据的判断指南，也会对会计职业判断质量产生影响。会计职业判断客体存在于会计处理的确认、计量和报告等各个环节，因而对会计职业判断质量具有重要影响。新的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》的发布，使新的会计处理事项增多、不确定性因素大大增加，扩大了会计职业判断的空间，必然对高校会计职业判断质量产生影响。

（三）环境因素

环境对会计职业判断的影响主要是通过对会计职业判断主体的影响实现的。高校会计人员在进行会计职业判断时，除了会受到社会环境，包括政治、经济、技术、文化等宏观环境因素的影响外，还会受到高校办学模式、治理结构等微观环境的影响。对高校会计职业判断有直接和重要影响的环境因素如下。

1.宏观环境——会计法规环境。会计职业判断只能在会计法规和我国会计准则体系允许的范围内做出判断和选择，这是由国家权力机关和行政机关制定或认可，并通过国家强制力保证实施的会计行为准则。一方面，会计法律法规为会计职业判断行为提供了法律依据；另一方面，会计准则、会计制度等也为会计职业判断提供了最直接、最根本的判断标准。有关规定越完善，可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断任意性就越小。

2.微观环境——高校内部治理环境。高校内部治理实际上是一种制度安排，主要是通过这种制度安排，明确各利益主体的权、责、利的划分，并形成相互制衡、相互监督机制。完善的内部治理，能够营造良好的会计职业判断内部环境，遏制影响会计职业判断的行为；建立健全高校内部管理制度和内部控制制度，规范高校各类经济行为，明确各级经费审批人的权利和责任，限制和避免上级管理人员对会计人员会计职业判断的干扰；会计职业道德规范是对会计人员专业素养、职业品格、工作作风和工作纪律提出的综合要求，切实遵循这一规范是会计人员进行职业判断的前提。高校应加强内部制度建设，加强对会计人员的职业培训和职业道德教育，并力争使其制度化，才能确保高校会计职业判断的正确性，提高会计信息质量。

三、建立高校会计职业判断内部控制机制

会计职业判断的特殊性，决定了其影响因素的广泛性和复杂性。高校会计职业判断质量的影响因素包括主体因素、客体因素和环境因素，其中，高校会计人员的专业素养是核心的影响因素，而影响会计职业判断的环境因素也不容忽视。因此，高校会计职业判断内部控制机制的建立，应在分析会计职业判断的性质及影响因素基础上，针对关键方面和关键环节实施重点控制。

（一）完善高校内部管理，为高校会计职业判断营造良好的内部环境

内部环境是实施会计职业判断内部控制的基础。高等学校会计职业判断内部环境取决于高校各级管理层面对会计职业判断重要性的认识，会计职业判断的重大失误和舞弊往往源于薄弱的内部环境。目前，大多数高校财务管理体制实行各级行政负责人负责制，权利高度集中于各级行政负责人，他们的意志通常会对会计职业判断主体产生影响。高校应以新的《事业单位财务规则》《高等学校财务制度》《行政事业单位内部控制规范（试行）》和其他相关财经法规为基础，结合高校具体实际，不断完善内部制度建设，明确各级行政负责人对会计职业判断的识别、执行、监督的权利和责任，遏制影响会计职业判断的行为。同时，加强高校会计人员职业道德规范教育，并形成制度，使会计人员能够保持客观、公正的态度，正确处理各方经济利益，使高校会计人员的职业判断能够客观、公正地判断和选择。

（二）制定明确的会计人员专业素质标准，并将其纳入人力资源政策中

高校会计人员是会计职业判断的主体，其专业知识、职业经验，专业胜任能力和职业道德水平是影响高校会计职业判断的最主要因素。因此，高校应制定会计职业判断人员专业素质标准，严格按照标准要求对会计职业判断人员进行聘任、培训和考核，并形成制度，确保高校会计职业判断人员具备必要的专业素质。

（三）规定合理的会计职业判断流程，保证会计职业判断质量

会计职业判断是会计行为过程，任何一个环节的疏漏都将导致错误的结论。制定合理的会计职业判断流程，是判断结论质量的基本保障。流程应当包括确定判断对象、搜集资料、分析评价、判断选择等基本环节，形成对会计职业判断的全程控制。

（四）实行会计职业判断内部牵制机制，会计职业判断的授权、执行和审核应当分离

会计职业判断主观性较强，因而应采取不相容岗位相互分离措施。按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》的要求，应将会计职业判断的授权、执行和审核相互分离，形成相互制约、相互监督的机制。同时，由于多个环节独立判断，可以及时防止、发现和纠正会计职业判断中的错误和舞弊，提高会计职业判断的质量，提高会计信息的真实性。

（五）对会计职业判断涉及的重大风险应当及时识别、分析和评估，并有效控制

高校会计职业判断风险评估的目的是充分识别、评估和管理高校会计职业判断的各种风险。风险主要是指对重大交易或事项会计职业判断的遗漏、错误和舞弊。可以建立重大风险评估机制，及时识别、分析和评估高校会计职业判断所产生的重大风险，并采取措施将风险控制在可接受范围内；制定会计职业判断披露制度，对滥用会计职业判断行为加大惩处，保证会计职业判断的客观性和准确性。

（六）重大或关键经济活动事项的会计职业判断应执行集体决策制度

高校重大或关键经济活动事项包括经济政策的制定与调整，年度综合财务预算的编制与调整，重大基建项目的投入与评估，土地置换、校企合作项目的决策，贷款项目风险评估，涉及财务、物价、税收等政策风险的经济决策等。这些项目的选择和决策出现偏差，对高校可持续发展和综合竞争力将产生重大影响。成立由有专业胜任能力的高级会计师以上人员组成的会计职业判断执行小组，对重大会计职业判断事项进行集体会审，特别重大项目还可聘请外部专家参与，能够提高会计职业判断的正确性，保证高校经济活动事项的合法合规。