纳税人理论研究的学术轨迹与展望*——基于“权利与义务统一”的视角

◆王国清 ◆费茂清 ◆李文翠

当前，我国理论界和实务界关于什么是纳税人这一问题尚存在着不同的看法，这些观点不仅涉及税收的基础理论，而且关联税收的运行。本文拟对纳税人文献作四种梳理和评论，并在此基础上给予理论与实践的展望意见。

一、纳税人义务论

这种观点认为，纳税人即纳税义务人。在相当长的时期以来，这种观点占据主流地位。下面仅以二十世纪七八十年代以来的观点作为佐证：

（一）二十世纪七、八十年代

《辞海》对纳税人的概念定义为：“纳税人即纳税义务人，亦称课税主体，按照税法规定，有义务向国家纳税的组织或个人。”①辞海编辑委员会：《辞海》，上海：上海辞书出版社1979 年版。

《经济大辞典》对纳税人的概念定义为：“纳税人亦称纳税义务人或课税主体。税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。”②许 毅,沈经农：《经济大辞典·财政卷》，上海：上海辞书出版社,1987 年版。

《财会知识手册》对纳税人的概念定义为：“纳税人即纳税义务人，亦称课税主体。税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。”③王亘坚：《财会知识手册·财政分册》，天津：天津科学技术出版社,1983 年版。

（二）二十世纪九十年代

《中国经济百科全书》对纳税人的定义为（1991）：“纳税人，是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，即纳税的主体。”④陈岱孙：《中国经济百科全书》，北京：中国经济出版社,1991 年版。

黄肖广（1993）认为：“纳税人，又称纳税主体。是指依照税收法规，直接对国家承担纳税义务的单位和个人；它是缴纳税款的主体，不同的税种规定有不同的纳税人”。①黄肖广：《财政与金融》，北京：经济科学出版社,1993 年版。持这一观点的学者认为，纳税人的规定主要是解决对谁征税，或者说谁该交税的问题。

王诚尧（1995）将纳税人定义为：“纳税人，简称纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人在内。”②王诚尧：《国家税收教程》，北京：中国财政经济出版社,1995 年版。

邓子基（1997）将纳税人定义为：“纳税人是课税的主体，是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。”③邓子基：《财政学原理》，北京：经济科学出版社,1997 年版。

刘溶沧、杨之刚（1998）将纳税人描述为：“纳税人是指税法规定的负责纳税的自然人和法人，称纳税义务人。”④刘溶沧，杨之刚：《财政学论纲》，北京：经济科学出版社,1998 年版。

（三）二十一世纪以来

《中华人民共和国税收征收管理法》（2001 年4 月28 日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订）第四条中将纳税人定义为：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”

寇铁军（2002）将纳税人的定义概括为：“纳税人是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，它是交纳税款的主体。”⑤寇铁军：《财政学》，大连：东北财经大学出版社,2002 年版。

杨斌（2007）将纳税人定义为：“纳税义务人，又称纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的个人、企业或团体，是缴纳税款的主体。”⑥杨 斌：《财政学》，大连：东北财经大学出版社,2007 年版。

吴旭东（2009）中提到：“纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，全称是纳税义务人，简称纳税人，或纳税主体。纳税人是履行纳税义务的法律承担者。”⑦吴旭东：《中国税制》，北京：中国人民大学出版社,2009 年版。

陈共（2009）对纳税人概括为：“纳税人又称纳税主体，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。”⑧陈 共：《财政学》，北京：中国人民大学出版社,2009 年版。

马国强（2009）提出：“纳税义务人简称纳税人，是直接负有纳税义务的组织和个人，纳税义务人的义务包括给付义务和作为义务。给付义务是纳税义务人向政府缴纳税款的义务。作为义务是为实现给付义务所设定的做那些事和不做那些事的义务。”⑨马国强：《中国税收》，大连：东北财经大学出版社,2009 年版。

韩康（2010）中提到：“课税主体是按照税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，亦称‘纳税人'或‘纳税义务人'。”⑩韩 康：《公共经济学》，北京：经济科学出版社,2010 年版。

此外，张素琴（2009）k张素琴：《财政学》，上海：立信会计出版社,2009 年版。、孔淑红、安玉华（2003）l孔淑红，安玉华：《公共财政学》，北京：对外经济贸易大学出版社,2003 年版。在其著作中以及笔者过去的著作和论文，对纳税人的定义也有相同或类似的描述，未免重复就不一一详述，除了以上列举的这些学者外，国内大部分学者对纳税人的定义都持这一观点。

我们认为，纳税人当然需要承担纳税义务，这是毫无疑问的，但这是从国家或者政府的角度来看待的。如果从公民个人的角度，乃至国家或政府的角度，纳税人在承担义务的同时该不该享有相应的权利呢？那么，在纳税人定义方面如何给予高度概括呢？这应该值得我们思考。

二、纳税人消费者论

这种观点认为，尽管现行税法没有直接规定，但广大的消费者是实际负担税款的人，因此可以说，广大消费者是我国最主要的纳税人。与此类似的观点还有“纳税人直接、间接论”、“纳税人法律、经济论”等。

彭月兰（1999）认为，“在我们国家，个人消费者面对的价格其实质是这样的:商品或劳务价格=商品或劳务销售成本+销售税金+利润。这里的销售税金包括有增值税、消费税、土地增值税、资源税、城建税收及附加、营业税、关税等；这里的商品或劳务的销售成本从核算上分解可能含有印花税、土地使用税、车船税及折旧中可能包含的部分耕地占用税、固定资产投资方向调节税，而企业所得税则是包含在利润之中的。除非该种商品不为我们所需要，否则我们就需要把商品价格所包含的所有或部分税款予以支付。由于众多消费者在消费过程中面对的是一个价格的计算结果而不是具体的计算内容，故而对于自身的税收支付这一事实并未感觉。从这个意义上说，只要消费，消费者就是真正的纳税人。”①彭月兰：《论纳税人在理论与实践上差异的原因及后果》，《税收与企业》，1999 年第12 期。

丰厚（2002）认为，“从政治上看，由于纳税人与负税人的概念不清，容易给人以纳税人就是负税人的错觉，并因而导致把每个消费者都为国家负担了税款的事实模糊掉。因为消费者也可以说是全体人民，这就把大部分人民排除出纳税人以外。”②丰 厚：《对纳税人的定义还需深入认识》，《税收与社会》，2002 年第6 期。

肖雪慧（2002）认为，“纳税人不仅包括直接的纳税人，还包括间接的纳税人。国家财政收入是由直接税和间接税构成，但两种税之间一个重要差异使间接税真正担税者处于不利地位。纳税义务人和实际担税人在直接税中是统一的，在间接税中却是分离的。这种分离使得一些间接税在法律上的纳税义务人其实只是名义上的纳税人，其所纳税负最终完全转嫁给了消费者。所以，最终承担了税负的消费者才是真正的纳税人”。③肖雪慧：《纳税人、选举权及其他——兼答喻权域》，《书屋》，2002 年第7 期。

刘剑文、熊伟（2006）认为，“对纳税人的理解不能仅限于名义，应当从广义的角度加以把握”。④刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2006 年版，第83 页。“北野弘久的纳税人概念不仅包括直接税的纳税人、间接税的承担人，还包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担人。这样，其理解的纳税人与国民的概念实际上就没有什么差别了。”⑤〔日〕北野弘久：《税法学原论》，陈 刚，杨建广等译，北京：中国检察出版社，2001 年版，第57 页。

谭雄伟（2006）认为，“农业税取消后，并不意味着农民从此就‘无税收负担’，农村成为了“无税区”。农民的生产、生活等行为涉及了生产、分配、交换和消费的各环节，其购买农业生产资料等生产投入、日用消费品或接受各类服务，都在无形中承担了消费税或增值税等间接税(流转税)的转嫁。包括农民在内的广大消费者在购买商品或进行消费时，将含在价格中的税收一起支付了。尽管农民所承担的税负从属性上看具有混合性，但不管是哪种性质的税负，其纳税人地位不可否认，农民仍然是光荣的纳税人。”⑥谭雄伟：《农民也是光荣的纳税人》，《光明日报》，2006 年4 月17 日。

张永忠（2007）认为，“因为作为权利人，纳税人可以享受公共产品，监督和控制国家行为，同时，作为义务主体，享受这种权利就需要有真正付出，真正承担纳税义务，而不是仅仅替人履行税款缴纳的手续(如商品的零售商只是流转税的缴款人，而商品众多的消费者则是流转税的纳税人)。”⑦张永忠：《单个纳税人各类纳税人全体纳税人——纳税人概念的层次和属性分析》，《甘肃政法成人教育学院学报》，2007 年第2 期。许凤玉（2008）认为，“每个人都是商品至少是生活必需品的消费者，只要你购买商品或服务，就会成为税款的实际负担者，成为不折不扣的纳税人。”①许凤玉：《诌议纳税人及其权利》，《今日科苑》，2008 年11 月。

专业理论文献的观点如此，必将引致大众媒体的言论，如《华西都市报》1999 年3 月17 日第8 版转印自《中国青年报》报道，认为“点气做饭烧水，你在纳税；进商店买东西，你在纳税”，总之“消费者就是纳税人”，“纳税人并不只是履行法定义务直接向税务机关缴纳税款的法人和自然人，我们国家最广大的工人、农民、知识分子、干部和解放军指战员，正是我们最广大的纳税人。我们只要购买商品或服务，在价格中就会包含一定的税款，它可能是增值税，可能是营业税，也可能是消费税。这些税款都是生产或服务性企业直接向国家缴纳，但真正的负担者却是广大的消费者，流转税占我国税收总收入的比重达60%以上，所以说广大消费者是我国最主要的纳税人。”

上述观点是关于“纳税人消费者论”的经典，同时也折射了纳税人包括“直接纳税人和间接纳税人”之“纳税人直接、间接论”，还涵盖了把纳税人分为“法律上的纳税人和经济上的纳税人”这一“纳税人法律、经济论”。

在我国，现行税法对商品的产制、批发、零售环节课税时是以生产经营者为纳税人的，而并未如国外税制上设计的消费者即“谁购买谁就是纳税人”。在我国现行税法条件下，消费者未设计为纳税人，所以上述观点不以现行税法为准，显然是值得商榷的。

消费者的消费行为和纳税的实现的确是存在一定的关联，但是否为纳税人，只能以税法为准。判断是否为纳税人的唯一标准是税法，税法规定是则是，税法没有规定的则不是。那么，我国税法是否可以考虑把消费者设计为纳税人呢？这当然可以研究。至于负税人是实际负担税款的单位和个人，它是与纳税人相联系但又有区别的概念，负税人并不必然和纳税人是同一个人。尽管负税人对经济动态的分析很有帮助，但税法不会也不能规定谁是负税人。

三、纳税人扣缴论

这种观点认为，扣缴人也是纳税人。

孙业群（2000）认为：“纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，广义上的纳税人还包括扣缴义务人。”②孙业群：《论纳税人权利及其保护》，《当代法学》，2000 年第1 期。

杨斌（2007）在解释纳税人时提出：“比如在个人所得税中，个人的工资薪金所得税是由企业代扣代缴的，所以企业是纳税人，而个人是负税人。”③杨 斌：《财政学》，大连：东北财经大学出版社，2007 年版。

张永忠（2008）认为：“其实，扣缴义务就是纳税义务。因为纳税义务与税款的实际负担并不是一回事，不能认为纳税义务就是自己金钱的付出义务。”④张永忠：《扣缴义务就是纳税义务》，《西部法学评论》，2008 年第2 期。他认为纳税义务人可以分为扣缴义务人和自缴义务人两类。

陈学东（2000）在曾国祥主编的《税收学》中认为：“纳税人的概念包括广义与狭义两种，广义上的纳税人是指所有在税收法律关系中作为纳税主体存在并现实地发挥纳税功能的全部当事人，包括公民、法人、非法人组织以及代扣代缴义务人，代收代缴义务人和代征代缴义务人；狭义上的纳税人则仅指实际履行纳税职责的公民、法人及非法人组织。”⑤曾国祥：《税收学》，北京：中国税务出版社，2000 年版。

既然扣缴人即代扣代缴（代国家扣下来，代纳税人交给国家）或代收代缴的单位和个人，则它履行的是一个代行纳税人和征税人的职能，他本身并不是纳税人。扣缴人是扣缴义务人吗？扣缴人有没有相应的权利呢？扣缴人和纳税人之间有什么联系与区别呢？这也是值得我们进一步研究的。

四、纳税人权利义务论

这种观点认为纳税人既要依法履行纳税义务，又要依法享受与纳税相关的权利，强调纳税人权利与义务的统一。

史学文（1997）认为，“一个时期以来，人们未能辩证、全面地理解纳税人的涵义，更多的人认为纳税人就是负有纳税义务的单位和个人，而很少从课税主体的角度来认识纳税人的涵义，即未能认识到纳税人是既遵法履行纳税义务，又依法享有一定权利的单位和个人。”①史学文：《辩证理解纳税人的涵义》，《税务与经济》，1997 年第4 期。

陈学东（2000）在曾国祥主编的《税收学》中指出，“所谓纳税人，应该是指那些依法参与税收法律关系，享有权利、承担义务，对国家负有并实际履行纳税义务的公民、法人或其他社会组织成员。”②曾国祥：《税收学》，北京：中国税务出版社，2000 年版。

庞凤喜（2002）提出纳税人应该兼具权利人身份与义务人身份，他认为：“纳税人是指依法参与税收法律关系，享有权利并承担纳税义务的公民、法人或其他社会组织的成员。”③庞凤喜：《纳税人权利问题研究》，《税务研究》2002 年第3 期。

张馨（2003）提出了“‘纳税人’范畴”的说法，他进一步明确了纳税人权利与纳税人的形成紧密相关，并明确了纳税人四大基本权利，指出只有社会公众拥有了此四大基本权利，我国才可以形成真正的“‘纳税人’范畴”。④张 馨：《税收公共化:以“纳税人”为基点》，《涉外税务》，2003 年第6 期。基于此“‘纳税人’范畴”的概念，张馨（2006）中将纳税人的定义解释为：“纳税人，是享有相应权利并按税法的规定直接负有纳税义务的单位和个人”。⑤张 馨：《财政学》，北京：科学出版社，2006 年版。

王国清（2010）提出：“纳税人亦称纳税主体，它指税法规定的依法享有税收权利，并直接负有纳税义务的单位和个人。”⑥王国清：《论税制诸要素的相互关系》，《财政研究》，2010 年第4 期。

刘蓉（2010）在王国清等主编的《财政学》中将纳税人定义为：“纳税人亦称纳税主体，它指税法规定的直接负有纳税义务，并依法享有相应权利的单位和个人”。⑦王国清，马 骁，程 谦：《财政学》，北京：高等教育出版社，2010 年版。

总之，这类观点将纳税人权利引入纳税人概念的内容当中，是完全正确的，它彻底否决了纳税人仅是纳税义务人这一长期持续的学界主流观点，非常鲜明地表达了纳税权利人与纳税义务人统一观。

纳税人权利义务论是从权利和义务统一的角度，对纳税人概念的最新概括。在科学发展观的条件下如何“以人为本”，在税收领域如何“以纳税人为本”，如何进一步理解、挖掘、拓展纳税人的权利和义务，优化纳税服务，显然是摆在我们面前的重要任务之一。

但是，在坚持“纳税人权利义务论”的条件下，纳税人是否应该包含代扣代缴义务人、代收代缴义务人和代征代缴义务人？“享有相应权利”的前提是指税法规定抑或其他？这些都值得我们进一步的探讨。

五、新视角下纳税人定义及其展望

（一）基于纳税人权利义务论的视角，我们赞同和坚持，纳税人是指根据税收法律规定，直接负有纳税义务并享有相应权利的单位和个人。

所以，在实际工作的运行中，在不同地区、不同单位、不同层面、不同程度上存在的“以纳税义务人代替纳税人”、“以纳税人代替扣缴人”、“以扣缴人代替纳税人”的现象应予矫正。

（二）纳税人履行义务和享有权利应以税法为准，这里说的“税法”是指“涉及税收的法律”，包括宪法、税收实体法、税收程序法等涉税法律。纳税人的“义务”我们已很熟悉，而“权利”尚需进一步明确。

狭义纳税人权利是指微观层面的纳税人权利，是指纳税人根据税法的确认和规范，在履行其应尽纳税义务的过程中，可以依法做出一定行为或不做出一定行为，以及要求征税机关做出或抑制某种行为，从而实现自身合法利益的可能性。纳税人双重权利是指纳税人除享有上述狭义权利外，还应该享有广义的纳税人权利，如民主立法权与民主监督权等。总之，“纳税人双重权利论”具体观点各异，但其相同之处都承认纳税人既有狭义的权利，又有广义的权利。我们认为，纳税人权利首先表现为狭义的纳税人权利，即税法规定的纳税人权利，因为税法直接规范的是整个征纳双方的关系。就纳税人而言，税法直接规范其权利与义务。至于广义的纳税人权利，则不一定由税法来规范，而更需要由税法之外的其他法律来规范，但在源泉上溯及税收。当然，这是对纳税人权利的一种整体认识，而具体到某一税种领域涉及纳税人权利的表现，尚需我们拓展和深入考察。

（三）纳税人和负税人的联系与区别

在纳税人定义中突出“直接负有纳税义务”，是要严格区分纳税人和负税人，确保纳税义务和税收权利的明确性。负税人是指实际负担税款的单位和个人。税法只能规定纳税人，税法不能也不会规定负税人；而且从经济上分析，纳税人和负税人可能是一致的即同一个人，但纳税人和负税人也可能是分离的，即不是同一个人。

（四）纳税人和扣缴人的关系

扣缴人是指税法规定的负有代扣代缴或代收代缴税款义务并享有相应权利的单位和个人。所以纳税人和扣缴人都是由税法来规范的；二者都是具有相应权利义务的独立主体；纳税人可以自行缴纳税款，也可以委托他人代交，除另有规定者外，税法对此不予规定。扣缴人只能是代国家扣下来代纳税人缴款给国家，这是须由税法来规定。一经规定，征纳双方都必须照此办理。

（五）《宪法》及《税收征收管理法》相关条款修订

按照我们关于纳税人的定义及其理解，我国《宪法》第五十六条之规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这当然是正确的，但可否改为“中华人民共和国公民有依照法律享有税收权利和纳税的义务”呢？相应地，我国《税收征收管理法》第四条之规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”可否改为“法律、行政法规规定享有税收权利并直接负有纳税义务的单位和个人为纳税人”呢？

（六）纳税人设计理念应转轨

中华人民共和国成立之后，我们在税制设计上长期避免把公民个人纳入纳税人的行列，尽管后来有了个人所得税的纳税人等。面向“十二五规划”，要提高纳税人的纳税观念，从而热爱税收、关心税收、监督税收。面对农业税的取消和个人所得税纳税人队伍可能降至12%，我们建议，流转税制改革中的零售环节，无论是增值税、营业税、消费税等，从现在的纳税人设计理念——“谁销售谁成为纳税人”改为“谁购买谁成为纳税人、谁销售谁成为扣缴人”，坚持“以人为本”和“以纳税人为本”，让广大的民众成为税法规定的直接负有纳税义务并享有相应权利之名副其实的纳税人，让关心税收、热爱税收、监督税收离我们并不遥远。