个人所得税纳税单位的选择：家庭还是个人

◆岳树民 ◆卢 艺

一、以个人为纳税单位的问题分析

我国现行个人所得税以每一个取得收入的个人作为纳税单位，具有便于源泉扣缴，有利于征收管理的优点。但由于以个人为纳税单位存在的不利于社会公平的弊端，近年来要求将纳税单位由个人改为家庭的呼声日高。

第一，以个人为纳税单位，没有考虑到家庭供养人口因素，有失横向公平。如A、B 两个家庭，均为标准的三口之家，A 家庭中夫妻双方仅有一人工作，月薪5000 元；B 家庭中夫妻均有工作，月薪各为3500 元。按照我国现行个人所得税法的规定（不考虑其他扣除项目），家庭总收入5000 元、人均收入1666.7 元的A 家庭需要缴纳个人所得税；而家庭总收入为7000 元，人均收入2333.3 元的B 家庭则不需要缴纳个人所得税。由于以个人为纳税单位，相同的家庭结构，收入水平高的家庭不需要纳税，收入水平低的家庭需要纳税，违背了税收公平原则。

第二，以个人为纳税单位，没有考虑到婚后夫妻生活成本的规模性变动，纳税并没有随着纳税能力提升而增加。婚姻是对个人所得税有着重要影响的因素，反过来，个人所得税的设计也会影响到人们结婚与否的行为选择。①虽然这种影响在我国并不显著，但在其他实行以家庭为纳税单位的国家（比如美国）这种税收对人们行为选择的影响还是很显著的。对于这一点，本文后续部分会进行详细的分析。Rosen（1977）认为，结婚后，夫妻双方联合纳税能力要高于婚前二者单身时纳税能力之和，因为婚后两个人的生活成本会低于婚前。②Rosen 同时认为，即使两人的生活成本不能降到婚前二人生活成本的一半，但起码也会降到75%。实际上，这种现象可以看作“规模经济”效应，因为婚后吃、住、用、行等联合生活成本会降低。以个人为纳税单位，虽然结婚后会增强夫妻双方的纳税能力，但婚前婚后双方仍要缴纳相同的个人所得税，纳税额度并未因纳税能力的改变而改变，这也是一种不公平。

第三，以个人为纳税单位，夫妻双方可以借此转移收入，逃避税收。由于实行个人单独纳税制度，而不是将夫妻间收入联合予以课税，因此夫妻双方可对所得进行分散和转移，以达到逃避税收的目的。

以个人为个人所得税纳税单位所产生的弊端，也是众多学者建议将纳税单位由个人改为家庭的依据。以家庭为课税单位能够解决上述由以个人为纳税单位带来的不公平性问题，但以家庭为纳税单位一定是最优选择吗？会不会带来其他的问题？以家庭为纳税单位所带来的问题的解决是否会造成更多的解决成本？

二、以家庭为纳税单位的问题分析

在许多人看来，以家庭为纳税单位是天经地义的。因为，家庭是社会的基础经济单位，对个人征税，如果没有考虑他与这个基本的社会单位——家庭的其他成员在财务和经济上必然存在紧密联系，而他本身就是该基本单位的普通一员，这是税制缺乏综合性和合理安排的突出表现（Royal Commission on Taxation,1966）。对以家庭为纳税单位个人所得税的评价有两个指标：公平和效率（Apps，2006）。

1.从效率角度考虑

1927 年，Ramsey 提出了税收的效率原则，他认为有效的税率应与工资或价格的弹性成反向变化，即弹性大，税率低；弹性小，税率高。以家庭作为个人所得税纳税单位存在的最大问题就是无法满足Ramsey 法则，这也是众多学者反对以家庭作为纳税单位的最主要的理论依据。

以家庭作为纳税单位，意味着夫妻双方对其全部收入进行联合纳税，而不论夫妻间收入谁高谁低，汇总后的家庭收入均按照相同的边际税率纳税。Pechman（1971）认为，夫妻双方常常平等地分享他们的联合收入，就此可以得出两个结论：第一，不考虑夫妻间的收入分配，联合收入相同的家庭应缴纳相同的税收；第二，夫妻联合申报纳税的税额，应等于联合收入除以2 并以个人为纳税申报主体缴纳税额的二倍。

但这种以家庭为纳税单位并对夫妻双方课以相同的税率的做法是违反效率原则的。①Boskin 和Sheshinski（1983）通过数理推导证明了这一观点，并得出夫妻联合申报纳税时对丈夫的税率应高于妻子，只有这样才能使税率达到最优。具体推导过程可参见Optimal Tax Treatment of the Family: Married Couples，283-286 页。最为明显的表现是对已婚女性劳动供给的扭曲。一般而言，由于婚后女性承当了更多的家庭责任——如照顾孩子、操持家务等，因此女性尤其是婚后女性的劳动力供给弹性会远大于婚后男性。而且，家庭中妻子的工资收入普遍低于丈夫的收入。这种情况下，个人所得税的征收以家庭为单位，且对夫妻双方收入之和实行相同的税率征税，一是无形中加重的妻子的税收负担，二是由于已婚女性较高的劳动供给弹性，税负增加的同时也打击了其工作的积极性，很可能会减少其对市场的劳动供给转而提高其在家庭中的工作量。对女性而言，这无疑是对其结婚行为的“惩罚”，因税收问题扭曲了“婚姻中性”。

以家庭为纳税单位会造成“婚姻中性”扭曲的另一个因素是因税率设计产生的。以美国为例，其累进税率结构设计对单身者和已婚者有所不同（见表1），已婚者所适用的每个级次的应纳税所得额低于单身者，即增加相同的收入，以家庭为单位的申报要比以个人为单位的申报缴纳更多的税收。从表1 可以看出，10%及15%两档税率无论以个人为纳税单位还是以家庭为纳税单位，均符合Pechman 的观点，即相同收入夫妻联合申报的税额是单身者纳税额的2 倍，税收没有因为婚姻而产生扭曲。但在后四档税率中，却违背了这一原则，夫妻联合申报纳税所适用的税率爬升速度要快于单身者，也就意味着个人所得税以家庭为纳税单位造成了对婚姻的“惩罚”。

表1 2005 年美国个人所得税税率表

资料来源：郑春荣，《个人所得税纳税单位选择：基于婚姻中性的视角》，《社会科学家》，2008 年第2 期，第56 页。

此外，“婚姻惩罚税”的存在，也是导致未婚同居现象蔓延的因素之一。未婚同居现象的蔓延、结婚和离婚率的高低等现象是由许多社会经济因素共同造成的，个人所得税未必是主要决定因素，但却是造成这些现象的不可忽视因素。Alm 和Whittington（2003）研究了个人所得税与婚姻、同居的关系，发现个人所得税对刚刚打算结婚或同居的人们如何做出选择的影响不大，但对已同居的人是否决定结婚有着显著的影响。他们认为婚后税收负担的加重，对已婚夫妻课以较高的所得税率是决定同居的人们是否选择结婚的重要因素。无独有偶，许多学者也指出，“婚姻惩罚税”是造成当前中国台湾地区结婚率低、离婚率高（亚洲第一）、生育率低（全球最低）的主要原因之一（郑春荣，2008）。

2.从公平角度考虑

以个人为纳税单位没有考虑家庭供养人口等因素被指责为有失公平，那么以家庭作为纳税单位就一定能解决公平问题吗？假设有两个年收入为十万元且规模形同的家庭，第一个家庭夫妻双方均有全职工作，并需要雇佣保姆来照顾家庭，而第二个家庭中只有丈夫一人工作，妻子作全职主妇。两个家庭虽然有相同的税前收入，但生活标准却完全不同。在以家庭为纳税单位的情况下，两个家庭承担的税收负担相同，然而生活标准的差异实质上带来了新的不公平。由此可见，以家庭为纳税单位并不能完全解决以个人为单位时个人所得税存在不公平的问题。正如Apps（2006）所言，当夫妻双方的工作选择不同时，一个累进的个人所得税无论对于任何生活标准的家庭，都应实现纵向公平和横向公平。

针对以家庭为个人所得税纳税单位所存在的问题，学者从理论上、政府从实践中均提出了、实行了一些方案，以解决或减轻存在的问题。Rosen（1977）对解决“婚姻税”问题提出了三种方法：第一，加大对家庭中第二收入人（或已婚女性）的税前扣除比例；①Joseph Pechman（1971）就曾提出过类似的观点。第二，允许对第二收入人的收入所得部分进行单独的税收返还；第三，放弃夫妻联合申报个人所得税的方式。Rosen 思想的核心就是降低家庭中第二收入人的税收负担，这也是解决“婚姻税”问题的不二法门。在实践中，我国台湾地区采用的方法是夫妻的工资薪金所得部分单独计算课税，而其他各类所得仍旧合并计算缴税；法国则将夫妻的所得合并申报计算后的所得净额，根据家庭人口数量除以一定系数，乘以适用累进税率再将求得的税额乘以原系数，即为应纳税额；②这一制度考虑了家庭的总人数，可以减轻税负也没有“婚姻惩罚”的情况，但这种做法对收入较高家庭的减税力度较大，可能会影响财政收入，也会带来个人所得税对收入分配调节的实效。德国的做法是将夫妻的所得合并计算，得到家庭的应纳税所得额，再除以二将应纳税所得额折半，并乘以适用的累进税率，再将所求得的税额乘以二，即为应纳税额。

三、对纳税单位选择的评析

税制设计是一个艰难的过程，因为税制欲达到的目标有时是矛盾的，在选择个人所得税纳税单位时同样会面临这样的问题。众多学者（Bittker，1975；Rosen，1977； Fraser，1986）对个人所得税纳税单位选择问题所应遵循的三条原则达成了共识③在纳税单位选择的问题上，所应考虑的因素或原则还有很多，比如简易征管、易于纳税、公平等等，但上诉三条原则对税制设计更具决定性。：⑴婚姻中性原则，个人的税收负担不会因为结婚而发生改变；⑵共同收入原则，征税数额取决于夫妻双方收入之和，而非某个人收入的高低，且收入相同的家庭应缴纳相同的税收；⑶个人所得税累进性原则，收入增加时所负担的税负也相应增加。

学者们认同在纳税单位选择时遵循上述三原则会使税制设计更加优化，但事实上这三种原则是矛盾的，不能同时成立。①Jane Fraser（1986）通过严格的数学推导证明了三个原则（或三个命题）不能同时成立，彼此之间存在矛盾。详细推导过程参见The Marriage Tax，833-837 页。若欲保证婚姻中性，就要放弃夫妻联合纳税而以个人作为纳税单位或放弃所得税的累进性原则；若欲采取以家庭作为个人所得税的纳税单位，就要忍受由此带来的个人所得税对婚姻的惩罚或奖励。透过这三个矛盾的原则我们可以从更大的层面挖掘问题的实质，即在个人所得税纳税单位选择问题上不得不面对公平与效率对立、矛盾、取舍的问题。

一个好的税制，必须是对效率原则和公平原则的折中与妥协。目前人们在讨论个人所得税纳税单位选择时，更多地强调了公平而误解或忽视了效率的存在，忽视了采用以家庭为课税单位对纳税人行为和选择的影响；更多地强调了以家庭为纳税单位的优点而忽视了其所带来的劣势。在众多国家对以家庭为课税单位的做法产生质疑甚至放弃以家庭为单位而转向以个人为单位的趋势下，我国的个人所得税纳税单位究竟该如何选择？

四、我国个人所得税纳税单位选择

无论是以个人为纳税单位还是以家庭为纳税单位都具有自身的优势，同时也具有一些不可避免的缺点。国外的理论和实践做法可作为以资借鉴的经验，具体到我国的选择，还要结合我国自身的特点和情况。由于我国目前实行的是以个人作为个人所得税的纳税单位，无论学界还是政界对现行课税方式的认识、讨论和分析都比较深刻而具体，对这方面的分析本文不再赘言。本文试图通过模拟的方法，对我国实行以家庭作为个人所得税纳税单位的优缺点进行分析，最后再得出我国个人所得税纳税单位究竟该如何选择、如何实施等结论。

1.以家庭为课税单位——基于对工资薪金所得课税的模拟

在对以家庭作为个人所得税课税单位进行模拟分析时，主要采取以下思路：以家庭作为分析样本，先分析以个人为纳税单位条件下夫妻双方各自的纳税情况和税收负担，再将夫妻双方的收入加总，按照现行税制②即保证税前扣除标准不变，税率结构不变。计算以家庭为纳税单位时家庭总体的纳税情况和税收负担，比较两种情形下的变化。

事实上，如果以家庭作为个人所得税的纳税单位，个人所得税的任何一点变动可能都会对家庭的行为或选择产生影响，但我国实行分类所得税制的现实使得若以全部个人所得税进行模拟分析会使问题变得复杂化，③相关统计资料的难以获得，也是本文放弃用全部个人所得税进行模拟的主要原因。因此本文仅通过对工资薪金所得课税模拟以家庭为课税单位的情况。

以对工资薪金课税作为模拟的依据也主要基于以下两点的考虑：⑴对工资薪金所得课税占全部个人所得税收入比重较大，根据2007 年《中国税务年鉴》数据资料计算，2006 年对工资薪金所得课税占到全部个人所得税的52.57%，远高于其他十项课税项目，能够说明（至少是很大程度上说明）个人所得税变动对家庭影响的情况；⑵工资薪金所得与劳动力供给直接相关，对工资薪金所得课税的变动会直接影响劳动力供给的情况。

模拟分析的样本来自国家统计局2007 年的城镇住户调查数据，经过筛选，选择了其中3526 个家庭作为样本。在样本选择时，主要考虑的是婚姻家庭关系而非血缘家庭关系，且夫妻双方至少有一方有工资收入。

表2 列出了分析的结果。在分析时，首先按照家庭中主要收入人（一般而言是丈夫）的工资薪金所得由低到高排序，并按照人口数将这一序列数据平均分为五组，第1 组表示最低收入人群，第5 组表示最高收入人群。家庭中第二收入人（一般而言是妻子）的收入排序状况以其丈夫的排序为依据，而不进行单独排序。事实上，这种排序是将家庭收入按照丈夫的收入情况进行了由低到高的排序和分组。排序后，分别计算出每组丈夫、妻子及其家庭年工资薪金所得的平均数（即表2 中年工资薪金所得一行所对应的数据）。工资薪金所得所对应的税收也按照相同的方法进行排序、分组并计算均值。

在表2 中，丈夫和妻子栏下的数据，均是按照以个人为纳税单位时计算得到的。①即按照现行税法规定计算得出。由于数据是2007 年的调查数据，当年我国个人所得税的免征额为1600 元，因此税前扣除按照1600 元计算。家庭一栏，则是对以家庭为个人所得税纳税单位的模拟。其中，年收入为夫妻工资薪金所得之和，在计算家庭所缴纳的个人所得税时，采取了类似于上文提到的德国的计算方法，将家庭总收入除以2，计算所得税，再将计算结果乘以2 得到家庭纳税额。免征额仍旧以每人1600 元为标准计算，且出于计算方便税前扣除没有考虑家庭供养人口因素。②事实上，计算过程中以每人1600 元免征额的标准进行计算，家庭税前扣除额则为3200 元，对于已婚夫妇而言，其共同生活成本定会低于婚前二人单独生活成本之和，因此，虽然此处计算时没有考虑家庭供养人口情况，但3200 元作为三口之家最基本的生活保障也不算低。

从表2 可以看出，三栏下的平均税率均随着收入的增加而增加，可见对工资薪金所得课税具有一定的累进性，只是在收入分组由第4 组到第5 组时平均税率跃升得更为显著，说明对高收入群体的收入调节作用比较明显。以个人为纳税单位时，男性的税收负担要高于女性，以家庭为纳税单位后，总体来看，大幅度地降低了已婚男性和女性的税收负担，因为平均税率由2.984%和1.975%下降到0.18%。但对女性而言，以家庭为纳税单位后，其所面对的平均税率均高于以个人为纳税单位时的税率，说明以家庭为纳税单位增加了已婚女性的税收负担，尤其对第4 组已婚女性而言，税收负担增加了2 倍多。对男性而言，以家庭为纳税单位后产生了与女性恰恰相反的结果，其税收负担有明显的减轻，第3 组已婚男性不必再缴纳税收，第4 组和第5 组的已婚男性税收负担分别降低了49.32%和23.4%。由此可以看出，当个人所得税纳税单位由个人改为家庭后，我国也会出现类似于他国的问题，即以家庭为课税单位会增加已婚女性的税收负担，会带来“婚姻税”的问题——对女性的结婚行为造成“惩罚”，对男性的结婚行为带来“奖励”。

表2 对以家庭为课税单位的模拟情况 单位：元

以家庭为纳税单位造成的税收负担加重，势必会影响到劳动力供给的变化。由于微观个体的劳动统计资料难以获得，课税单位变化对劳动力供给的影响无法进行数量上的计算和模拟，只能结合其他学者的研究成果进行定性分析。

国外学者在研究税收制度变化对劳动供给影响方面的成果颇为丰硕，①大多数学者的研究揭示了这样一种趋势——即本人税后工资少而丈夫收入高的妇女工作时间很少；相反则工作时间很长。由于微观数据的匮乏，国内学者在此方面的研究较少。目前，只有于洪（2004）、余显才（2006）和张世伟、周闯、万相昱（2008）等人研究了我国个人所得税制度变革对劳动力供给的影响。

于洪（2004）在调查问卷的基础上通过实证分析发现当个人所得税提高时，女性比男性表现出更强的劳动力供给弹性；余显才（2006）采用了与于洪类似的研究方法对所得税与劳动供给的关系，认为女性对因税率的提高导致的收入减少更为敏感，而男性对因免征额的提高导致的收入增加更敏感，也就是说女性面对税率的提高会更多地减少劳动力供给；张世伟、周闯、万相昱（2008）以2005 年个人所得税免征额的变动为分界点，研究了税制改革前后劳动力供给的变化，发现已婚女性受税改影响群体劳动供给的净工资弹性为0.344，已婚男性受税改影响群体劳动力供给没有弹性。

图1 2008 年我国男性、女性劳动力供给比较

从图1 也可以看出我国男性、女性劳动力供给的差别。在16—19 岁年龄阶段，男性和女性的劳动力供给几乎没有差别，此后女性的劳动力供给明显低于男性，尤其是45 岁之后的女性劳动力供给的下降幅度要远大于男性，说明处于此年龄段的女性劳动力供给更为敏感。如果税收负担加重，45 岁以上的已婚妇女很可能更愿意选择减少自己的社会劳动时间。

基于上述学者的研究结论，可以推断出，以家庭为课税单位后，已婚女性的税收负担有所加重，这势必会减少其对市场的劳动力供给数量，而对已婚男性而言，劳动力供给状况不会发生太大的改变。总体而言，社会上的劳动力供给总量很可能因为个人所得税纳税单位由个人转变为家庭而减少。

2.纳税单位选择的方案设计

既然以个人为纳税单位和以家庭为纳税单位均存在问题，那么我国该做怎样的选择，是保持现有状态不变还是采用以家庭为纳税单位？如果仍旧以个人为纳税单位，该进行怎样的调整以消除或减轻现行方案的所存在的问题？如果改革为以家庭为纳税单位，又应该采取怎样的方式避免以家庭为课税单位所带来的问题？本文尝试设计我国个人所得税纳税单位选择的方案。

（1）以个人为纳税单位的方案设计

目前，以个人为纳税单位存在的最大问题就是没能考虑家庭供养人口因素，对此，可以考虑在税前扣除时，夫妻双方除扣除自身的基本生活费用，对于其所供养的没有经济来源的家庭成员的基本生活费用，夫妻双方在税前扣除时可各自承担一半。举例来说，一个家庭夫妻双方抚养一个未成年的孩子，如果个人税前扣除额为每人1000 元，将抚养孩子的生活成本考虑进来，丈夫和妻子分别纳税时可在税前各扣除1500 元的免征额。如果以个人作为个人所得税的纳税单位，通过这种税前扣除额的调整，就可以解决目前我国个人所得税纳税方式欠缺公平的问题。

（2）以家庭为纳税单位的方案设计

以家庭为个人所得税纳税单位所带来的最主要问题即对已婚女性的影响比较大，因此，可以考虑以下几种方案：

第一，加大已婚女性的税前扣除额。因为以家庭为课税单位后会增加已婚女性的税收负担，所以已婚女性的税前扣除额不能与已婚男性采用相同的标准，而要略高于男性，通过降低应税所得额的方法来降低已婚女性的税收负担。

第二，夫妻的劳动所得分别纳税，其余所得合并申报纳税。以家庭作为课税单位，会间接地影响到女性的劳动力供给情况，因此可以借鉴台湾地区的做法，对于夫妻的劳动所得允许其分别以个人为单位纳税，而对于夫妻取得的其他形式收入，以家庭为单位申报纳税。这样就能够消除由于税制变动对已婚女性劳动力供给的影响。

第三，对已婚女性实行单独的税收返还。通过税收返还的形式，可以将已婚女性由于以家庭为纳税单位多缴纳的税收返还给她，以此来保证其婚前婚后纳税情况不因结婚这个行为而发生改变，这样就可以避免“婚姻税”对已婚女性造成的“结婚惩罚”。

[1]Alm James，Whittington Leslie. Schaking Up or Shelling Out: Income Taxes, Marriage, and Cohabitation[J]. Review ofEconomics of the Household,2003,(3).

[2]Apps Paricia，Rees Ray. Individual versus Joint Taxation in Models with Household Production[J]. The Journal of Political Economy,1999,(2).

[3]Bittker, Boris. Federal Income Taxation and the Family[J]. Stanford Law Review, 1975,(6).

[4]Fraser, Jane. The Marriage Tax[J]. Management Science,1986,(7).

[5]Rosen, Harvey. Is It Time to Abandon Joint Filing?[J]. National Tax Journal,1977,(4).

[6]郑春荣.个人所得税纳税单位选择：基于婚姻中性的视角[J].社会科学家，2008,(2).

[7]于 洪.我国个人所得税税负归宿与劳动力供给的研究[J].财经研究，2004,(4).

[8]余显才.所得税劳动供给效应的实证研究[J].管理世界，2006,(11).

[9]张世伟，周 闯，万相昱.个人所得税制度改革的劳动供给效应——基于自然实验的研究途径[J].吉林大学社会科学学报，2008,(4).