我国个人所得税收入调节效应实证分析*

◆代灵敏

一、引言

1978年改革开放以来，我国经济持续快速发展，市场经济不断完善，各个阶层收入不断增加，人们共享了时代发展所带来的成果。但是随着市场经济的不断深化，收入分配不公现象逐渐凸显出来，城乡差距不断拉大的同时，城镇居民收入分配差距也不断地扩大。收入分配不公会带来很多负面影响：首先就是不利于经济结构的调整，对经济发展不具有可持续的支撑性；其次，收入差距扩大会给社会带来很大的不稳定性，这已经成为制约我国构建和谐社会的主要因素。

政府调节社会贫富差距的工具主要是税收和社会保障支出。收入分配是影响贫富差距的主要因素，国家应该对收入分配进行调节，其中最有效的手段就是税收政策，特别是个人所得税，承载着人们对收入调节的过多期望。在税收对收入分配调节方面，国外学者关注的比较多，时间也较早。Richard M.Bird 和 Eric M.Zolt(2005)指出，发展中国家个人所得税收入分配调节作用不明显，其中主要原因是累进程度不够，在整体上具有累退性。政府当局应该加大财政支出的力度，加上其他税收相关配套体制，来减轻社会收入分配的不平等。Zeljko和Hassan(1995)利用保加利亚家庭收入、支出以及税收的调查数据，分析了所得税对家庭收入的影响；此文认为城镇居民税收负担比重高于农村居民，即大部分穷人承担的平均税率低于富人，所得税使得农村和城镇以及全国的收入不平等程度有显著下降趋势。

与国外相比，国内对个人所得税的收入调节效应研究比较多，多数学者都是对税前税后基尼系数以及税收收入基尼系数的分析来研究个人所得税的调节作用。王亚芬（2007）等通过计算我国城镇居民税前税后以及税收收入基尼系数，并计算了收入阶层的平均税率等指标，建立计量经济模型来分析个人所得税对城镇居民收入分配差距的调节作用。文章指出，目前我国收入分配差距仍呈扩大趋势，但没达到两极分化的程度，2002年以来个人所得税逐渐发挥对收入分配差距的调节作用。彭海艳（2011）通过建立税收再分配效应及累进性分解的数学理论模型，实证分析了1995-2008年我国个人所得税的再分配效应，结果表明：除2006年外，我国个人所得税起到了正向、且进一步加强的再分配效应，但调节效果非常有限；平均税率明显偏低，累进程度基本呈下降趋势；分类征收模式导致总体累进性下降，工资薪金所得税是个人所得税累进性的主要来源；免征额在工资薪金所得税的累进性中起主导作用，其次是税率结构，而社会保障支出起较小的累进(或累退)效果。张世伟（2008）等建立一个微观模拟模型，通过收入调整、收入时化和税收制度实施更新微观个体的收入状态，对微观个体收入状态的统计估算税收制度的收入分配效应。胡鞍钢(2002)针对我国高低收入户收入相差甚大的现实，通过对收入相关数据的分析，指出我国实际所得税率相当低，而且存在严重的逃税行为，特别是暴富阶层偷逃税现象更为普遍，税收几乎没有起到调节贫富差距的作用。

以上国内外研究将个人所得税收入再分配的实证研究推上了一个新的高度，但在以下几个方面仍然值得商榷：一是没有从整体上去研究现阶段我国个人所得税的负担状况。一个国家或地区，如果整体税负水平过低，不论税收累进性或者分布情况如何，其税收对收入分配调节作用都十分有限。二是多数研究成果立足点比较单一，例如只从累进性、平均税率等单一指标去研究个人所得税对收入分配的影响；三是由于我国统计数据年份有限，没有充分利用计量经济学这种科学的分析工具。在借鉴国内外相关研究的基础上，本文主要通过个人所得税总量水平、城镇居民家庭人均实际收入和家庭人均可支配收入基尼系数、平均税率、税收再分配效应指数等指标，从多个角度分析个人所得税对收入分配的调节作用，并且建立计量经济模型来分析个人所得税的收入分配调节效应。考虑到原始数据的真实性和可获得二手数据的不可靠性，本文根据国家统计局原始数据自行计算了相关基尼系数。论文的其余部分具体安排如下：第二部分为公式模型及相关数据来源说明；第三部分为我国个人所得税收入调节效应分析；第四部分是个人所得税收入分配调节效应计量分析；最后是本文结论与相关政策建议。

二、公式模型及相关数据来源说明

（一）相关指标计算公式

在本文中，我们遵循国际通行规则，使用基尼系数来衡量收入差距。由于没有包括居民财产差距，一般情况下基尼系数会被低估。基尼系数计算公式如下：

其中s表示总体被分成了s组，xmi和pmi分别表示在第m年、第i组的人均实际收入或人均可支配收入和人口份额，且xm1≤xm2≤…≤xmk，μ为总的人均实际收入或人均可支配收入。用城镇家庭人均实际收入和可支配收入基尼系数绝对差异来测量个人所得税的再分配效应，公式为：

其中RE表示税收再分配效应，GX为城镇居民家庭人均收入基尼系数，GN为城镇居民家庭人均可支配收入基尼系数。RE的大小衡量税收再分配效应，RE大于0表示税收发挥了再分配的调节作用，小于0则是起到了逆向调节作用，等于0表示税收没有发挥调节作用。本文还用到相对差异测量税收再分配效应：

（二）数据来源及说明

本文数据主要来源于《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》以及中国经济信息网。考虑到城镇居民个人所得税数据更易获取，而且统计比较全面，加之其更具有代表性，本文着重研究我国城镇居民收入情况。中国经济信息网的城镇家庭收入是按照八段分组的，考虑到计量模型的可实用性，本文对八组数据进行加权处理，采用三分组法。本文所采用的数据样本时间为1991年到2010年。

三、我国个人所得税收入调节效应分析

（一）个人所得税总量分析

在对个体财富差距调节方面，个人所得税被赋予了神圣的职责。随着市场经济的发展，我国个人所得税规模也不断增长，但是其中越来越严重的问题也显现出来。

表1 个人所得税比重 单位：亿元

表1是我国1999-2011年个人所得税占GDP、税收收入和财政收入比例情况。从表1可以看出，我国个人所得税从1999年的413.66亿增长到2011年的6054.11亿元，增加了13倍，成为我国第四大税种。个人所得税绝对量的增加有多方面的原因，其中主要是得益于我国经济总量的增长以及税收征管水平的提高。从个人所得税占财政收入、税收收入以及GDP的比重来看，比值都比较稳定。其中个人所得税占GDP比重从2002年开始就一直在百分之一点几徘徊；个人所得税占财政收入和税收收入的比重都在百分之六左右，变化不大；其中个人所得税占税收收入的比重在近几年还有所降低。从上可以看出，我国个人所得税绝对量还是比较大的，这与我国是大国经济体有一定的关系，但是相对比重还是不尽如意；早在2000年OECD(经济合作发展组织)的资料显示，发达国家个人所得税占国家税收收入总额的平均比重达到29%，若把社会保险税考虑进来，这个比重则高达51%。

（二）个人所得税收入调节效应分析

目前衡量收入分配差距的指标有泰尔指数、变异系数、基尼系数等，其中基尼系数是最常用的，它是根据洛伦兹曲线计算出来的。基尼系数的大小反映了一个国家或者地区的不同收入群体之间的不平等程度，一般来说基尼系数越大，收入越不平等。根据国际上的一般标准，0.2以下为绝对平等；0.2～0.3为比较平等；0.3～0.4为差距较大；0.4～0.5为差距很大；0.5以上为收入差距悬殊。

表2 1991—2011年我国个人所得税收入调节效应

数据来源：中经网统计数据库并计算整理所得。

表2列示了1991年到2011年间，我国个人所得税的收入分配调节效应。从表2中可以看出，我国城镇居民家庭平均每人实际收入基尼系数（税前收入基尼系数GX）在1991年为0.1644，到2011年为0.3154，而且整个过程是先上升后下降，其中从2003到2008年相对值比较大，2009年以后有所减小。我国城镇居民家庭平均每人可支配收入基尼系数（税后收入基尼系数GN）也是呈现上升趋势，在总体上都是比税前收入基尼系数大，从这里也可以看出我国个人所得税也在调节收入分配差距上效果很差，起到逆向调节作用。表2中最后一列为相对差异系数，也是测量税收的再分配效应，和RE一样，也反映了我国个人所得税对收入分配起到了逆向调节作用。

（三）平均税率分析

这里的平均税率是指处于一个收入阶层的居民其收入所承担的税收比重，一般认为个人所得税是调节贫富差距最好的工具，根据其累进性性质，高收入者承担税收份额高，低收入者税收负担低，这样才可以起到调节效应。本文平均税率的计算公式如下：

表3 1991-2011年城镇居民各收入组平均税率

数据来源：中经网统计数据库并计算整理所得。

表3列示了1991-2011年城镇居民各收入组平均税率。表3把我国城镇居民实际收入和可支配收入分为三个组，根据上述公式，折算出每个阶层的平均税率情况。从表3中可以看出，每个阶层的平均税率从1991到2011年都有所增加，只是趋势不是很明显。从各个阶层之间的平均税率来看，低收入阶层平均税率明显要高于最高收入阶层的平均税率，从而从这个趋势上也反映了我国个人所得税不但没有起到调节收入差距的作用，而是起到逆向调节效应。最高收入阶层的平均税率在2001年到2006之间都是负数，这个当然是由于数据统计的原因，更多的也体现了个人所得税的逆向调节作用。

从上述个人所得税总量水平、基尼系数和平均税率的分析来看，在收入差距调节方面都有其相似性。个人所得税总量水平及相关比重都很低，难以发挥大规模的收入差距调节效应。对相关基尼系数的分析可知，个人所得税在我国收入调节中起到了逆向调节作用；平均税率分析的结论是：低收入群体承担了过重税负，高收入群体税负较轻，个人所得税起到逆向调节作用。这里的逆向调节作用形成的原因，本文认为主要是我国个人所得税是分类所得课税模式和有关征管因素造成的。首先，分类所得的征收方式，更有利于高收入阶层的税收抵扣，每项所得都得到一定的减免，但是低收入群体收入来源单一，总收入中得到抵扣额较小，再者收入来源的税率结构差别很大。其次，我国工薪所得税是个人所得税的主要来源，而且其采用源泉扣缴的计征方式，不易存在偷税漏税行为；而高收入者相对于低收入者的单一收入来源，他们更易于偷逃税，这样更增加了个人所得税的逆向调节作用。

四、个人所得税收入分配调节效应计量分析

为了从多个角度研究个人所得税的收入再分配功能，本文对我国城镇居民收入进行计量分析。模型所用数据一部分为表2和表3内容（城镇居民人均可支配收入基尼系数和各个阶层的平均税率）；各个收入组的可支配收入。由于是时间序列，对其进行对数处理，消除其时间趋势问题，模型如下：

其中ginit是城镇居民人均可支配收入基尼系数，x1t、x2t、x3t为各个阶层收入的平均税率，z1t、z2t、z3t为各个阶层城镇居民人均可支配收入的对数值。本文用Stata12.0进行计量分析处理，具体分析结果如下(样本区间为1991-2011年)：

表4 回归结果

上述模型1中，明显有系数不显著，其中主要由于多重共线性。在Stata12.0中可以一次解决这个问题，即所谓的逐步回归法，其结果为表中模型2，各系数在5%显著性水平下都是显著的。从模型2的结果可以看出，基尼系数的大小在各个阶层的税收收入平均税率方面只与高收入阶层平均税率相关，而且此系数为负值，说明基尼系数值与高收入阶层的平均税率呈正比：其平均税率越高，基尼系数越大。这是不符合客观现实的，可能是基尼系数本身的特性所决定的，决定基尼系数值大小的主要有两个因素，一个是人口比重，另外一个是收入比重；当收入比重很大的时候，如果拥有这些收入的人口比重较小，得到的基尼系数也比较小。在我国也确实存在这些情况，真正高收入群体人口比重是非常小的。2010年世界银行公布的调查数据，美国5%的人口掌握了60%的财富，而在中国，1%的家庭掌握了全国41.4%的财富。财富集中程度远大于美国，成为全球两极分化最严重的国家之一。模型2显示出中低收入阶层城镇居民人均可支配收入的对数值系数值为负，高收入阶层城镇居民人均可支配收入的对数值为正，即增加中低收入阶层的收入水平会降低基尼系数，增加高收入水平收入会提高基尼系数值，这也是个人所得税发挥其职能的初衷。

在上面的回归结果中，公式中没有显示对于中低收入阶层的平均税率系数，这里有数据统计和处理的因素，不过本文认为最主要的因素是：个人所得税只有调低高收入群体的收入的作用，而没有增加低收入群体收入的作用，即只可“劫富不济贫”。这也是符合我国现行个人所得税现状的，个人所得税对免征额（3500元）以下的收入群体没有起到任何调节作用，也是我国现行个人所得税存在的问题之一。

五、结论及政策建议

本文实证分析了1991年到2010年我国城镇居民个人所得税的收入调节效应及其影响因素。得出的结论是：个人所得税总体上起到了一定的收入差距调节作用，但是调节效果非常有限，特别是对高收入阶层的调节作用效果很差。其结论的主要原因是：个人所得税总量水平不够，其累进效果不明显，尤其是对高收入阶层没有起到调节作用；个人所得税的分类所得征收以及税收征管因素不完善导致个人所得税没有起到应有的收入差距调节效应。

我国个人所得税在调节贫富差距的不足，主要体现在以下几个方面。首先，现行个人所得税主要来自于中低收入者的工薪所得。城市居民工薪所得占总的实际收入比重在不断降低，2011年为64.2%，说明构成财富增长的还有其他很多没有归为工薪的收入，这些收入都游离在个人所得税之外。在个人所得税的来源中，我国的工薪阶层承担了过多的税负，这与贫富差距调节的初衷是相悖的。其次，在我国个人所得税没有发挥其调节贫富差距作用，主要是由于很多收入并不是来自于合法收入，是所谓的灰色收入和非法收入。由于这些非白色收入的存在，导致了个人所得税的征收困难，个人所得税只能对合法收入征税，而别的非法收入却得不到管制，越是诚实劳动的人却担负了主要的税收，这样更是造成收入调节的不公平。最后，个人所得税的制度设计不合理，分类所得税制无法对高收入者实行累进税率征收。分类所得课税制设计不规范，存在着制度上的漏洞，纳税人很容易通过转换收入类型、分解收入、改变次数等使税源大量流失，产生纳税人之间的税负不公。综合收入高但结构多样化的居民，享受着多元扣除，税负偏轻，而工薪阶层的工薪收入是其主要或唯一的收入，只能享受工薪项目的扣除，而不能享受多元扣除，即使收入较高，同样适用的累进税率也较高，造成税负偏重，成了纳税主力。分类所得税制严重削弱了个人所得税的财富再分配功能，资产大户和纳税大户不对称已是不争的事实，个人所得税出现了逆向调节。

个人所得税的征管制度虽然在近些年有所进步，但是总体还是没有跟上信息多元化的发展。在税收征收管理中，目前存在的最主要问题就是现金交易很容易逃税。对于那些高收入群体，由于他们的收入来源多元化，所以更容易产生现金交易的逃税行为；而普通工薪阶层，相对于高收入全体则承受了更高比例的税收负担。

收入差距扩大会给社会发展带来很多不利影响，所以应该加大对收入分配差距的调节力度。对个人所得税的改革措施主要应该从以下几个方面：首先，采用分类综合所得征收模式。它是将分类所得税和综合所得税的优点综合在一起，实行分项课征和综合计税相结合的一种所得税制度。纳税年度终了时，再将本年度的所有所得加总起来，按照累进税率计征所得税，平时所缴纳的分类所得税，可以在纳税年度终了时应缴纳的综合所得税中扣除。其次，费用扣除标准的设置应当考虑实际情况，适当降低低收入阶层的边际税率，加大高收入阶层的税率水平。近来，关于个人所得税改革意见都集中在提高免征额上，其实这是一种误解。提高免征额的标准，确实让很多人获得优惠，但是这个优惠的额度相当有限。个人所得税是累进税，由于免征额的提高，高收入者的应纳税所得额进入低档次税率水平，所以高收入群体才是真正的收益者，他们由于免征额的提高而所少缴的税款比低收入者多多了。另外，国家要行使其职能，税收收入必须要得到保证。由于个人所得税起征点提高，如果税率不变甚至降低，那就意味着个人所得税整体收入在税收总收入比重下降，相反商品税比重上升。商品税的特点是越是普通大众收入不高、储蓄有限，商品和一般服务消费比例就越高，因而缴纳税越多。此外费用扣除标准应适当考虑整体家庭负担情况，不能一刀切，否则也会造成一定程度上的不公平。适当降低低收入阶层的边际税率，加大高收入阶层的税率水平，能更加有效发挥个人所得税的收入调节能力。再次，增强居民纳税意识，加强征管力度，发挥个税调节作用，功夫更多在税外。①朱明熙：《个人所得税为什么在我国难以起到调节作用》，《涉外税务》，2001年第10期。国家应该加大力度发挥现代科技优势，让所有能控制到的收入进入个人所得税的征收范围之内，严厉惩治偷税漏税行为，确保征税的严肃性。最后，应发挥多方位的配套个人所得税措施，完善消费税，增设财产税与赠与税，开征社会保障税等；除了税收方面的完善，还要从其他一些制度方面给予配合。

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