税务行政裁量权失范及其法律规制*

◆邓 嵘

行政裁量是指行政权拥有者于法定的范围内在作为与不作为、如何作为的选择中所运用的裁量与衡度。日本二战后最著名的行政法学者田中二郎博士认为“行政法的精髓在于裁量”，几乎所有的权力都具有裁量性，因为权力运行的效力无法精确地自动量化，它必定经历人为的发现 —适用—决定的过程才能合乎其所期待的法律效果和法律目的。行政裁量思维所形成的权力类型即行政裁量权，①“行政裁量权”概念的精确化是随着学界对“行政自由裁量权”认识的不断讨论与深化而形成的。起初国内部分学者将西方词组Right of discretion译为“行政自由裁量权”，尽管“裁量”一词的内涵即包括一定的自由度，两者并无实质的区别，但是，按照国外文献的本意及汉语的避除重复的习惯，“行政裁量权” 这一表述更为贴切和精简。杨建顺教授在其《行政裁量的运作及其监督》一文中就重点论证了以“行政裁量”取代“行政自由裁量”，厘清“自由裁量”的概念内涵和外延，对于正确把握法治行政原则，合理建构国家权力配置体系的重要意义。国家税务总局也尊重并同意学界对行政自由裁量权的再次界定，并在其行政裁量权征求意见稿和指导意见中使用了“行政裁量权”的概念。行政裁量权是行政机关在行政执法过程中依据授权法实际拥有并经常行使的一种权力形式。②李登喜：《西方国家和我国台湾地区对行政裁量权滥用的司法审查》，《税收经济研究》，2011年第2期，第87页。美国行政法学者将行政法归结为“控制行政裁量权的法”，可见行政裁量权对行政法律体系具有核心的影响力。税务机关担负着组织国家税收的重大职责，是标准意义上的国家行政机关。税务行政裁量权是否规范的问题也直接关系到纳税人的切身权利与国家税款征收权的实现。在当前的税收执法实践中，税务行政裁量权失范现象频发，侵害了税务行政法律关系主体的利益。因此，探讨税务行政裁量权失范的原因，并运用法律这一有效手段对其加以规制，③规制一词来自英文“regulation”，意指法律规范对人的行为构成了社会关系调整和引导，是法的功能和作用基本体现，表明法律作为一种社会规范，它的社会功能在于实现社会关系的一种有序状态即秩序（order）。姜明安教授也曾经在其论文中用“规制”一词替代“规范和控制”，详见姜明安：论行政裁量权及其法律规制，载于《湖南社会科学》2009年第5期。对于税收执法实践的发展具有重要的现实指导意义。

一、税务行政裁量权的概念与特征

税务行政裁量权与行政裁量权是特殊与一般，个性与共性的辩证关系。科学界定税务行政裁量权的概念，应在行政裁量权定义的基础上再融入税务行政主体的特点加以完成。关于行政裁量权的概念，学界主要有狭义说和广义说之分——以余凌云（2003）为代表的狭义说认为：“行政自由裁量的本质属性就是独立地、自主地选择行为方式的自由,不受任何外在的、不正当的干预和拘束”，④余凌云：《对行政自由裁量概念的再思考》，《法制与社会发展》，2002年第4期,第56页。在事实认定和法律适用上即使存在选择也非行政裁量。而以姜明安（2009）为代表的学者则主张广义说，他们认为：行政裁量权不仅包括选择行为方式的自由，还蕴含了选择何种程度的方式、事实认定和法律适用的自由；行政机关和行政执法人员主要享有四类裁量权，包括决定是否实施行政行为、决定实施何种行政行为、决定何时实施相应行政行为、决定怎样实施相应行政行为。①姜明安：《论行政裁量权及其法律规制》，《湖南社会科学》.2009年第5期，第53-54页。

税务行政行为是指国家税务机关依法行使税收征收管理职能，并产生法律效果的行为。它是行政行为在税收征收管理领域的具体化，包括对纳税人涉税事项进行许可或审批，对纳税人作出责令改正通知书，对纳税人作出税务行政处理决定或者税务行政处罚决定等。税务行政裁量权服务于税务行政行为，它要考虑到涉税事实的查找、税法的适用和税务决定的轻重程度等。例如，《税收征收管理法》第67条规定，纳税人抗税情节轻微未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚款。税务机关可以参照不同的违法情节，在一倍至五倍的幅度内加以处罚。由此可见，税务行政裁量权理应采用对象更加广阔，体系更为完备的广义行政裁量权学说。

那么，究竟什么是税务行政裁量权？与羁束②关于裁量行为与羁束行为的关系，杨建顺教授在其《行政裁量的运作及其监督》一文中指出：“裁量行为和羁束行为是一组互为参照、互相依存的概念，纯粹的羁束行为或者裁量行为是不存在的，两者的差异只是法拘束的程度不同而已。所谓羁束行为，是指其要件及内容都由法律规范具体而严格地加以规定，行政主体在处理行政事项作出裁断时，只能因循规定，不承认行政主体裁量余地的行为。换言之，就是法律规范所规定的只有一种确定意思，行政机关没有裁量自由的行为。针对羁束行为，行政机关必须严格按照有关法律规范的规定采取行动，一旦未按照法律规范的规定来推行这种羁束行为，便构成违法，法院就可以判断其违法。而裁量行为，是指其要件及内容并不受法律规范的严格拘束，承认行政机关一定裁量余地的行为……裁量行为也可以分为羁束裁量和自由裁量，两者只有量上的差异，而不存在质上的差异。”裁量行政权与羁束行政权分别是裁量行为与羁束行为的行使依据，两对概念的内部关系基本类似。的税务行政权相对，税务行政裁量权是指在税务行政法律关系中，税务行政主体对税务行政相对人于法定的权限范围内，在行政法基本原则之下，自由判断是否实施相关行政行为，实施何种方式、种类、程度的行政行为的斟酌、选择、判断和决定权。根据该定义可知其具有以下特征：其一，税务行政裁量权存在于税务行政法律关系中。税务行政法律关系乃税务行政主体与税务行政相对人之间的权利义务关系，它是税务行政裁量权的生存空间，无税务行政法律关系则无税务行政裁量权。例如税务机关通过政府采购与某公司形成合同关系，那么这个层面则不产生税务行政裁量权。其二，税务行政裁量权具有法定性、原则性。税务行政裁量权是在法律规定范围与条件下对已有规范进行合理细化的斟酌、选择、决定权。它必须符合行政法的一般原则——依法行政、越权无效、比例原则和正当程序；基本原则——行政法治、行政公正、行政公开和行政效率原则。其三，税务行政裁量权具有自主性和非确定性。该裁量权不仅具有合理化的自由限度，还具备自主行使的特性，不受上级税务机关及本级政府机关的指令压迫而被动行使；税务行政裁量权并不是每个税务行政行为所必须运用的。税务行政主体实施羁束行政行为时，法律规范对其行使范围、条件、标准、形式、程序等做了较详细、具体、明确规定，所以无需裁量。其四，税务行政裁量权的主体是税务行政主体。这体现了该权力的公共行政性。税务行政主体是指依法享有国家征税权，能够以自己的名义进行税务行政管理活动，并独立承担法律责任的税务行政组织，包括各级税务局、税务分局、税务所、省以下税务局的稽查局。其五，税务行政裁量权的对象是税务行政相对人。税务行政相对人是指在税务行政法律关系中与税务行政主体管理相对应的另一方当事人，包括具有双重身份的国家机关（比如负有扣缴所得税义务而未扣缴的国家机关）、社会组织（包括企事业单位和社会团体）、自然人和外国组织。

二、税务行政裁量权的主要内容

税务行政裁量权贯穿于税收执法的方方面面。行政征收是税务行政主体最不可或缺的行政行为，行政许可、行政处罚和行政强制则为税务行政征收创造了积极条件。上述行政行为权限的设定、方式都由法律法规确立，此环节并无太多对裁量的需求。然而，在这四大行为的实施环节，税务行政裁量权则显示出非凡的重要性。税务行政裁量权主要包括税务行政征收裁量权、税务行政许可裁量权、税务行政处罚裁量权和税务行政强制裁量权：1.税务行政征收裁量权是指税务机关依据税务法律规范和相关政策的规定，通过不同方式征集、收缴纳税人依法应纳税款并将其入库的斟酌、选择、判断和决定权。它要求税务机关严格依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收和摊派税款。2.税务行政许可裁量权是指税务机关依据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准许其从事与税务有关的特定活动的斟酌、选择、判断和决定权。税务行政许可的设立、权限、程序由相关法律、行政法规立法统筹，但并不排除负责税务行政许可实施的机关制定相应的规范性文件，用以对税务行政许可的实施运用行政裁量权，作出具体规定。只要此类规定符合法定要求，符合税务行政执法的基本原则，相应税务行政主体就享有税务行政裁量权。3.税务行政处罚裁量权是指税务机关对违反税务行政法律规范的纳税人给予一定法律制裁斟酌、选择、判断和决定权。针对税务行政相对人的违法事实在性质、情节和社会危害性方面存在轻重恶劣程度各异的情况，税务行政主体应据此判断、归纳、总结出若干违法类型，并慎重选择裁量幅度加以处罚。4.税务行政强制裁量权分为税务行政强制执行和税务保全措施的斟酌、选择、判断和决定权。税务行政强制执行是税务机关为了确保税款的征收，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人预期未缴或担保到期的税款，采取查封、扣押、拍卖相关人员货物或财产等强制手段，促使其缴纳税款或缴纳所担保的税款；税收保全是指税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证，而强制性限制纳税人转移、处分其商品、货物或其他财产的具体行政行为。四大税务行政行为的具体实施在方式、种类、程度上呼唤着税务行政主体行使斟酌、选择、决定权，共同构成税务行政裁量权的主要内容。

三、税务行政裁量权失范现象及其原因

“行政裁量权的无可挑剔的积极作用，对于国家来说，已完全具有极其必要的社会地位和应有意义。无论是从社会活动秩序的理念角度，还是从国家行政管理运作的时间角度，它都有一种和羁束权利相比而独有特点的优益效应。”①陈晋胜：《行政公正存疑的必然》，《山西大学学报》，2008年第2期，第112页。税务行政裁量权一方面，可以全面触及税务行政相对人的涉税行为，对其加以调控；另一方面，它的掌控幅度、范围、标准、行使空间的规范化与合理化又反过来对税务行政机关行政权的行使起到限制作用，对于税务行政主体完成“为国聚财，应收尽收”目标、实现主体内部廉政控制效果的达成具有极其重要的工具价值。但是税务行政裁量权并非全能，而兼具“利刃”与“短肋”的角色。“短肋”突出表现为行政裁量权的失范②关于行政裁量权失范的类型，有学者将其分为违法与失当两类，并有详尽的论述，详见周丹丹，梁芷铭：《浅谈行政裁量失范及其表现形态》，《钦州学院学报》，2010年第3期，第121-124页。问题。失范是相对于典范而言的相对概念。税务行政裁量权的行使典范理所当然为“正当合理”(高于合法标准)要求的下完美模式。超出完美模式的税务行政裁量失范分为两类：一是行使裁量权违法。这里的违法包括形式违法，如超越裁量权，适用法律错误；也包括实质违法，如滥用裁量权。二是行使裁量权不合理（失当），指裁量权未超出法定范围和幅度，也无滥用情形，但行为前后不平衡、对不同相对人不平衡等。

税务行政裁量权在税务行政许可、税务行政强制、税务行政处罚、税务行政征收环节的收缩空间分布不均。由于涉及前两者的法律法规较为严密，且行政处罚、征收管理活动融入了大量的主观判断、适用、决定，因此后两者成为税务行政裁量权失范的“重灾区”。从总体来看税务行政裁量权的失范突出表现有以下几点：③下文所述五点为税务行政裁量权失范现象的常见形式，并非全部。之所以摘其常见形式以展示，主要是为了给读者以直观和感性的认识。一是处罚类型、数额适用不当。违法事实性质、违法情节和危害结果类似的税收违法行为，在不同税收执法人员的主观判断下，适用了不同的处罚类型和处罚数额。二是延期征收、突击征收、预缴税款。目前，很多税务机关为了完成“双过半”的税收任务和计划，要求企业无利润预缴所得税、对其增值税留抵税款应抵不抵，采取突击征税、延期征税、空转、财政垫付税款、违规调库、转引税款等手段虚增收入。①鱼招波：《税总“驯化”税务行政裁量权》，《财会信报》，2012年第7期，第A08版。三是个税核定显失公平。前文提及税务行政主体在核定征收方面享有裁量权。核定征收的方针由《税收征管法》及其细则规定，但是具体的核定、调整方法未能全部列举，核定、调整的具体程序也没有明确规定。比如同一税收辖区，规模类似的个体商户经常出现不同的个税定额，致使纳税人受到不公正的待遇。四是“人情税”、“关系税”。有的税务机关与纳税人建立了长期稳定的纳税关系，当税源广、外部环境优良、纳税人又期待给予更多优惠政策之时，税务行政主体为了集体利益或者私人利益，利用执行税法的宽严来调节、控制税收的数额。这类手法操作的“人情税”、“关系税”从法律形式上来说并未失范，但是实质上则造成应然税款的流失，形成应征未征或者少征的情况。五是消极裁量。“对行政相对人某种特定情况下的某种事项必须快速地做出裁量或者作出紧急处理，否则将会给相对人的权利和利益或者社会公共利益造成巨大损失，在这种情况下如果行政执法机关故意拖延或者不作为，或者一定要等到行政裁量行为的法定时效期间届满之日做出决定或者采取措施，或者等到损失已经发生或者不可避免之时才作出决定或者采取措施，即构成行政裁量权的滥用。”②李登喜：《论税务行政裁量权行使原则》，《税务研究》，2012年第3期，第59页。消极裁量是不履行或拖延履行法定职责的一种表现形式。对于行政主体来说,行政裁量既是职权,又是职责。特别是在行政裁量必须主动地、积极地加以行使的事务上,这种职责的性质就十分明显。在这种情况下,行政主体放弃行使裁量便是不履行法定职责的表现。在有的情况下,法律仅规定了行政主体的职责,但对履行职责的期限没有明确的规定, 授权行政主体自由裁量。行政主体无故久拖不决,损害行政相对人合法权益,便构成拖延履行职责。消极裁量也是一种隐性违法，它违背了立法的目的和精神，而且权利人难以得到救济，应当引起实务界的高度重视。尽管税务系统专业化管理水平相对较高，然而也存在大量上述行政裁量权超出合理限度的失范问题，那么这个合理的限度是什么？其超出合理限度主因是什么？

关于第一个问题，应当从税务行政裁量权正确行使的形式标准来讨论。

权力具有目的属性，没有哪类主体取得权力的目的是为了放弃权力，他们一旦拥有，即不愿意放弃。而税务行政裁量权乃至行政裁量权似乎并不符合这样一个定理。税务行政主体掌握税务行政裁量权，一方面是对这种税务征管中名义公权力的拥有，另一方面是为了服务于其行政权的正确化、科学化效果。税务行政主体非将拥有税务行政裁量权视为集体的胜利，因为其必须严格遵从国家授权，恪守合法合理组织收入的行政职能。因此，拥有税务行政裁量权并不是税务行政主体的目的，而是其实现目的的“工具”。依此而言，它具有服务于税务行政权的工具性价值，是一种“不完全权力”，而无目的属性。正如某些学者所说的，“行政裁量权是行政权力的延伸，具有行政权力的部分特征，是一种准行政权力”。③吴汉全：《论行政裁量权的性质、特征及控制》，《理论导刊》，2005年第1期，第15页。这类“准权力”代表国家意志保障公私利益，促使某种理性均衡状态的出现。从税务行政裁量权的消极懈怠行使与过度膨胀行使所影响的权力——权利关系可知，这种理性均衡状态为：既要保障国家税务行政权力不受公民不情愿纳税情绪的干扰，又要克制国家税务行政权力对纳税人私权利的不法侵犯。换言之，就是为了保障国家财权不受极端扩张的私权利染指，并克制国家财权对个人合法合理纳税权利的缩限。这是行政裁量权工具论所期待的目标任务。这个理论目标很容易让我们联想到行政法中的一大原则——比例原则。“现代行政法面临的一个核心问题是如何将国家权力的行使保持在适度、必要的限度之内，特别是在法律不得不给执法者留有相当的自由空间之时，如何才能保证裁量是适度的，不会为目的而不择手段，不会采取总成本（overall cost）高于总利益（overall benefit）的行为。”①余凌云：《论行政法上的比例原则》，《法学家》，2002年第2期，第31页。依据比例原则，税务机关实施税务行为应当兼顾征税目的和保护纳税人的权益。“如果采取行政措施所造成的成本明显超过其收益（行政目的实现），该行政措施即不符合狭义的比例原则”②马怀德：《行政法与行政诉讼法》，北京：中国法制出版社，2000年版，第80页.例如税务机关采取税收保全措施，扣押纳税人财产的价值与应纳税款在数量上明显不相当则超出了比例原则。特别要说明的是，比例原则只能说是税务行政裁量权正确行使形式标准一个较为恰当的选择，并不是唯一。因为，从行政法原则的角度探讨该形式标准，与其他原则相比，无论是操作度还是覆盖面，该原则都具有巨大的优势——它容易计算比较，没有信赖保护原则、保障纳税人权利的原则、越权无效原则、依法行政原则那般抽象，并且可以替代程序性基本原则对税务行政裁量权失范的不周延（因为有的失范行为程序并无瑕疵）。

关于第二个问题，税务行政裁量权超出合理限度的主因是多方面的。

首先是集体——个体利益需求与权力寻设租。③关于权力的寻租与设租理论，详见霍彦立：《从寻租到设租》，《书摘》，2002年第6期，第3页。按照矛盾分析的理论，可知事物的发展变化是内外因共同作用的结果。税务裁量权超出合理限度这一矛盾自然也不排除在外。税务机关掌握国家税收入库的重大职权。现实工作中，诸多纳税人对税务机关都心怀敬意与畏惧，这是权力——权利的不对称特性所决定的。由于纳税人类型的具体认定、税率的适用等事项牵一发而动企业全身，加之权利较权力的软弱性，倘若税务机关受利益驱使，利用职权，则极其容易动用“易操作”的裁量权。同时，税务机关为了实现小集体利益或个人利益，也易出现寻租或者设租，此时税务行政裁量权就很容易超出比例原则。涉税寻租的模式是，税务行政相对人用金钱向税务行政主体发动攻势，以期获得税款的“营业外收入”；涉税设租行为的模式是，税务行政主体向税务行政相对人发动攻势最终获取非法利得，简单说，就是主动以权谋私。在这里，权力部门以及位高权重者一改寻租中“守株待兔”的态势，转而主动出击。涉税寻租活动和设租活动严重破坏了税务行政裁量权的合理秩序，即导致税务行政裁量权滥用或者懈怠。

其次是团体政治意志、税收任务与计划迫使税务行政裁量权冲破了合理的限度。权力主体在行使裁量权的时刻并非完全都有利己主义的思想，但都不得不考虑到上级指令与要求。这是非本位主义的大局观和政治观所决定的。我国的税务行政系统由国家税务总局及其统一领导的下属各级税务机关构成。1994年实行分税制改革之后，国家将省以下原来的税务局分设为国家税务局和地方税务局。省级地方税务局受省级人民政府和国家税务总局双重领导，省级以下地方税务局系统由省级地方税务机关垂直领导，且县市级国、地税部门分别服从上级国税、上级地税与本级地方政府的领导。当前，诸多税务行政机关所在地的党政组织及政府部门为了扩大税收收入，制定的年度、季度甚至月度税收计划任务过高，造成极大的征收压力。为了按时完成税收任务，满足党政团体政治意志，部分税务行政主体不得不采取“杀鸡取卵”滥用行政裁量权的方法来处理征纳关系，侵犯了纳税人的权利。

最后是法律本身的抽象性、滞后性、不全面性和税务法律制度的缺陷。这是从行使依据、制度体系方面得出的税务行政裁量权超合理范围的原因。换言之，即外部规范环境的不系统诱导税务裁量权的失范。“徒法不足以自行”，法律的形式载体法律条文不可能“事无巨细”地考虑社会生活的方方面面，所以法律的规定只能是从宏观到微观的抽象，而不是从宏观到微观的具体。正如亚里士多德所言，“期望法律规则完备无憾，那只是不符合事实的痴心妄想。”④亚里士多德，吴寿彭译：《政治学》，北京：商务印书馆出版社，1965年版，第63页。法律可以在实践过程中对社会生活预判，但是这种预判是有限的，我们也无法通过频繁的立法来应对化解瞬间变幻的社会所引致的新矛盾。因此法律一旦制定即意味着滞后与不全面。法律的这几项特性必定也寄于税收法律制度中。此外，“我国相应法律法规不健全或不完善，使得行政裁量权在特定场合或特别领域中得以自由发挥……行政裁量权异化为一种专断的权力和专权工具客观上成为可能”。①李靖,高崴：《强化行政自由裁量权的制度性约束——基于行政问责制》，《吉首大学学报》（社科版），2011年第1期，第82页。

四、税务行政裁量权的法律规制

集体——个体利益需求与权力寻、设租是税务行政裁量权失范的内部原因；从外部来看，团体政治意志、税收任务与计划，法律本身的抽象性、滞后性、不全面性和税务法律制度的缺陷则分别通过税务行政主体与税务行政裁量权的行使依据层次迫使税务行政裁量权冲破了合理的限度。通过内外结合的辩证视角,理论上可以展现研究对象产生的部分原因，但是却无法排除其他诱因的可能。如果拘泥于传统的现象——归纳列举型原因——对应型措施的思维视角，“治标”尚可，而难以达到“治本”效果，因为归纳列举型原因本身即存在不周延性，更罔论对应型措施的周延。运用系统法律化规制的理路则可以弥补上述缺陷，因为其既可实现对应型措施的效果，又可以覆盖尚未被纳入诱因的其他因素，从而避免现象——归纳列举型原因——对策型措施理路的遗漏，具体到税务行政裁量权失范问题的系统化规制理论，则是法律原则——法律程序——裁量依据三位一体的法律规制：

（一）法律原则对税务行政裁量权的规制

法律原则是具体法律规则的原理和准则，具有概括性、指导性、稳定性和综合性的特征，可以作为法律规则的基础或本源。它大体有三个方面的作用——对法律创制作用、在法律适用过程中的作用、对于社会大众理解法律的作用。对税务行政裁量权失范进行合理规制的法律原则主要体现在其中第二个方面，即法律的实施或者说适用。虽然税务行政裁量权不属于完全意义上的公权力，但它依旧符合公权力即行政法上所匹配某些法律原则。②关于行政法原则的分类，学界并未形成统一的观点，本文关于税务行政裁量权所遵循的法律原则，参考了姜明安教授的观点,详见姜明安：《行政法基本原则新探》，《湖南社会科学》，2005年第2期，第48-56页。其一，是依法行政原则。依法行政是法治国家、法治政府基本要求。税务行政主体行使裁量权，必须要本着依法行政的理念，对税务行政相对人的纳税申报、税务检查、纳税处罚等行政行为依据法律的规定作出判断、斟酌和决定，行使好裁量权，做到讲证据、讲程序、讲法律。其二，是保障纳税人权利的原则。该原则是行政法“尊重和保障人权”原则在税务行政裁量权中的细化。税务行政主体运用裁量权，必须尊重税务行政相对人的人格、各项基本自由，不得侵犯其政治权力和财产权利。比如税务强制执行实施的具体程度和范围，不能威胁到相对人的基本生存权利。其三，是越权无效原则。税务行政机关地域与级别管辖相对规范，这是不越权的体制条件。越权无效原则要求税务行政主体在法定权限范围内行为, 一切超越法定权限的行为无效, 不具有公定力、确定力、拘束力和执行力。例如税务所只能实施二千以下罚款，超过两千的罚款无效，需要交其主管税务机关处罚。破除越权无效原则的裁量行为是税务行政裁量权的膨胀，这种膨胀已经完全超越法律权限，甚至失去了裁量的本质，已不属于裁量。其四，是信赖保护原则。税务行政裁量权的信赖保护原则的基本涵义是税务行政主体对自己基于裁量理念作出的行为或承诺应守信用,不得随意变更,反复无常。在裁量权的工具之下，税务行政许可、行政强制、行政处罚、行政征收实施非经法定事由和法定程序不得随意撤销、废止或改变。税务行政主体要对自己的裁量行为负责，一旦涉税违法情形不是因相对人过错造成的,要对相对人因此受到的损失予以赔偿。其五，是比例原则。要符合这一原则，税务行政主体既要做到效率裁量，又要做到公正裁量。税务行政主体应该正确掌握裁量权行使的“度”，既保障国家税收，又不干扰或少干扰纳税人权利。以上均为税务行政裁量权理应遵循的实体性基本原则。除此之外，税务行政裁量权还应符合程序性基本原则——正当法律程序原则、行政公开原则、行政公正原则、行政公平原则的要求。该层次要求较为直观易懂，在此不再赘述。

（二）法律程序对税务行政裁量权的规制

倘若将规范税务行政裁量权比作一场经济战役的攻坚战，法律原则就如同引领战斗的方略，方略自身特点导致其无具体的操作性。因为法律原则仅仅只能从客观上对税务行政裁量权失范的规制起到大致圈定的指导作用，所以相关法律程序制度的配套必不可少。程序性的制度可以从日常步骤和习惯方面约束相关行为，公平公正、科学规范、实施到位的程序制度对于税务行政裁量权的规范化起到了法律原则所无法替代的体系制约效果。从目前的税务工作实践来看，可以规制税务行政裁量权的法律程序制度主要有回避制度、公开制度、告知制度、听证制度、证据制度、期限制度、说明理由、监督制度等。1.回避制度从税务行政裁量权行使主体的人员构成方面，避免了违法违规裁量人员的出现，通过税务行政主体主动回避或者依申请回避的方式，减少了税务行政裁量权失范的可能性。2.公开制度要求税务行政主体通过实行执法依据公开、执法信息公开、执行裁决等具体公开制度扩大和保障纳税人的税务知情权，做到有效平衡征纳双方权益的非对等性。3.告知制度要求税务行政主体从程序上一次、全面、及时、准确将涉税信息与决定依据告知税务行政相对人，既减少了相对人不必要的工作量，又降低了自身可能出现裁量不当的执法风险。4.听证制度要求税务行政主体在作出决定之前，给税务行政相对人提供发表意见的机会，对特定事项进行质证，辩驳，以充分实现相对人知情权、参与权和监督权。5.证据制度特别是税务稽查中的证据制度对税务行政裁量权的失范起到了一个实体要件的限制。它是通过明确证据效力、证明责任、证明标准三大层次，实施认定证据、运用证据证明案件事实、根据案件事实做出税务决定等诸程序的执法过程。6.期限制度是为了保证行政机关实施行政活动的高效，而对行政行为的实施程序整体及各个环节提出的时间上的限制。税务行政许可的期限制度良好执行，赋予了税务行政相对人的期限利益，也在一定程度上限制了部分税务机关因滥用裁量权而使答复、受理、决定滞后的情况。7.说明理由制度要求税务机关及执法人员对证据列举、适用法律和理由给予详细解释，认真分析纳税人的陈述申辩内容，对合理部分充分采信，与纳税人一起查找涉税问题及缘由，向纳税人说明执法理由，说清涉税事理，说透执法依据，从而羁束过于自由的裁量权。8.法律监督制度是用权力制约权力的途径。该制度的优势在于运用全程与实时的关注，反映并纠正税务行政裁量权的失范现象。它一者要求税务行政主体加强内部监督，充分发挥税务机关党委、专设监察机构对执法权的监督作用、强化税务人员的执法责任意识。二者要求税务机关强化外部监督，主动接受上级和当地党组织的监督、国家权力机关的监督、相关行政机关的监督、审判监督、检察监督和社会监督等。回避制度、公开制度、告知制度、听证制度、证据制度、期限制度、说明理由、监督制度是税务行政裁量权失范规制体系的“骨架”，他们共同按照合理的布局在程序制度建设方面构建起规范的税务行政裁量权的科学机制。

（三）法律依据对税务行政裁量权的规制

税务行政裁量权并非税务行政主体的天然权力，而是基于受托理论下的裁量权。税务行政主体行使行政裁量权必然要遵循人民的意志，人民的意志难以通过每一位社会成员的昭示来察觉，因此这个意志就只能直接地体现为代议制民主成果所结晶的“裁量依据”。从全国法律法规部门规章层面而言，税务行政裁量权的依据为法律、行政法规、部门规章、地方性法规、地方政府规章等规范性文件。法律法规层面的执法依据乃税务行政裁量权所倚靠的纲目，具有全国性的适用效力。要做到准确、科学地运用裁量权，首先就是对法律法规层面的执法依据做到全盘掌握。这些依据有《行政许可法》（简称，同下文）、《行政强制法》、《行政处罚法》、《税收征收管理法》及其实施细则、《行政复议法》、《行政赔偿法》、《企业所得税法》及其实施条例，《个人所得税法》、《行政诉讼法》、《发票管理办法》及其实施细则、《营业税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《房产税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》、《车船税法》、《资源税暂行条例》等规范。对上述依据做到适用无误，裁量有度，必然能够大大避免税务行政裁量权失范的现象。涉税法律法规对税务行政裁量权的规制在效力高度、界限广度和执法深度方面可谓具有“高屋建瓴”之气势。然而高度、广度、深度的提升，必然引致裁量标准的宏观化，失之具体操作特性。因此，逐层规范税务行政裁量权的失范，需结合较为微观的裁量依据。跃出全国性法律法规的视野，税务行政主体针对本地区的地方规范性文件层面而言，加快建立以省级税务行政机关为制定主体的税务行政裁量权的“裁量基准”势在必行。①国家税务总局显然已经意识到此项工作对于规范税务行政裁量权的重要程度，其于2012年7月17日下发《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）要求各省国、地税机关原则上应当根据本地区税收执法实际，联合制定本地区统一使用的规范各项税务行政裁量权的裁量基准，并报税务总局备案。裁量基准是对行政机关根据执法实际为规范行政裁量权的行使而制定的具体标准，是对行政裁量权按照一定标准进行细化、量化的重要参考指标。目前，已有的税务行政裁量权裁量基准主要表现为税务行政处罚的裁量基准。例如湖南、湖北、江西等地均参照了税务总局的规范税务行政裁量权的指导，制定了本地区的税务行政处罚的裁量标准。今后规范税务行政裁量权失范的工作要充分借鉴在行政处罚领域裁量的制定与适用经验，扩大裁量基准这一方法的应用面，分步骤地制定税务行政许可实施、税务行政强制实施、税务行政征收实施的裁量基准。裁量基准的框架结构应当以被裁量的行为法律关系为裁量的客体，逐条分列被税务行政主体裁量的行为，并匹配好裁量的执法依据，凭依据、行为人主观方面、客观危害对被裁量行为分档（可以分为轻微、一般、较重、严重四档），并随附执法依据范畴内对应的裁量标准。税务行政裁量权变异性强、实质违法现象多，倘若税务行政主体都能够全面掌握并严谨适用涉税法律规范，于具体实践环节以税务行政裁量基准为守则，那么税务行政裁量权的规范化行使、国家税收权力与纳税人个人利益的价值均衡则指日可待。没有哪个社会可以制订一部永远适用的宪法,甚至一个永远适用的法条，但是我们应当做到让执法者实施好每一部制定的法律。尽管这有难度，但是必定是每一位执法者的使命，税务行政主体在规范税务行政裁量权失范的问题上自当如是。

五、结语

税务行政裁量权并非洪水猛兽，也并非平衡权力——权利价值的万能之秤。它既有权力易于被滥用的共性，也具有促进税务行政主体积极行政的能动性，从对行政裁量权认识的变化过程和行政裁量权行使的现实来看，一味地压缩税务行政裁量权并不能有效地防止其滥用，并且扼杀了裁量的能动性。因此，法律秩序规制之于税务行政裁量权，并无必要对税务行政裁量权的合理裁量变动加以苛责，而要瞄准其失范的表象与原因。托马斯·伍德罗·威尔逊（Thomas Woodrow Wilson）认为“政府的基础是公正”，②托马斯·伍德罗·威尔逊为美国历史上第28任总统，该语出自于其1913年3月4日的第一次就职演说。税务行政裁量权的失范破坏了公共机构所应坚持的正当、合理、公正的信条，若不对其加以有效的控制，任其泛滥不堪，政府的基础将会面临风雨飘摇的危险。法律原则、法律程序、裁量依据三位一体的规制系统是对税务行政裁量权失范进行系统化法律规制的合理选择。这种选择的良好结果也必将促进税务行政裁量目的上公正和工具上效率的统一，达到行政过程上科学性与艺术性的结合。

[1]肖北庚.税务行政执法专题[M].北京：中央广播电视大学出版社.2011.

[2]杨建顺.行政裁量的运作及其监督[J].法学研究2004,(1).

[3]姜明安.行政法与行政诉讼法[M].北京：北京大学出版社.2011.

[4]刘忠益，王 飞.纳税人的权利义务与法律责任[M].长沙：湖南人民出版社.2002.

[5]国家税务总局教材编写组.税收基础知识[M].北京：中国财政经济出版社.2012.

[6]国家税务总局教材编写组.法律基础知识[M].北京：中国财政经济出版社.2012.