说理式执法文书在税务行政执法中的运用初探

◆袁森庚 ◆袁晓枫 ◆李 欣

我国对法治国家的追求步伐永不停息，从上而下以及从下而上对行政执法的期望和要求都在不断攀升。人们对自身的生命权、自由权、公正权、被诚实对待权、知情权、礼貌权等权利的追求不断高涨。为了人们的公共利益和公共秩序，需要公共管理机构行使公权力，但公权力在行使过程中必须能使人们和平地服从行政主体的指导和管理，而非采取简单粗暴甚至野蛮方式迫使人们屈从。因此，人们要求行政机关在行政执法过程中实施说明理由制度的期望也就自然孕育而生。而实施说明理由制度的主要载体就是说理式执法文书。本文将对税收执法文书如何体现说明理由制度的精神，说理式执法文书的逻辑结构、文书的制作要求等相关内容进行初步探索，期望将有助于说理式执法文书在税务行政执法实践中的运用和逐步推行。

行政行为的说明理由制度，是对行政行为的作出设置的一项重要的约束性程序规则。它是指行政主体在作出或拟作出对行政相对人不利的行政行为时，除法律有特别规定外，必须向相对人说明其作出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的政策因素、公共利益、惯例、公理等因素。①姜明安主编：《行政法与行政程序法》，北京：北京大学出版社、高等教育出版社，2007年版，第394页。国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》明确指出，行政机关行使自由裁量权的，应当在行政决定中说明理由。我国的《行政处罚法》、《行政强制法》、《行政许可法》等法律文件都对说明理由制度作出了相应的规定，要求行政机关在行政执法的过程中，对作出的具体行政行为晓之以理，喻之以法，使当事人从内心接受和服从行政机关作出的行政决定。而说明理由制度的落实主要是由说理式执法文书来承载的。无疑，税务机关推行说明理由制度，也主要是通过使用说理式税收执法文书体现出来。但要使这一制度得以普遍推进，首先是税收执法人员对启用说理式税收执法文书的重要意义有足够的认识。

一、运用说理式税收执法文书的意义

在税收执法实践中，说理式税收执法文书运用的重要意义主要体现在以下几个方面。

1．运用说理式税收执法文书是推进依法行政，共建和谐税收的重要方式

推行说理式执法文书是贯彻科学发展观，促进和谐执法、柔性执法的新突破。依法行政，以理服人，是合法行政，合理行政的基本要求。传统的税收执法文书，不注意对纳税人的知情权的满足，在事实认定、证据运用、法律适用、自由裁量等方面不作充分阐述，经常会引起纳税人等当事人的不理解和误解，不接受甚至不执行税务机关作出的行政行为，容易加剧征纳矛盾。而说理式税收执法文书的运用，对有效缓解行政相对人的对立情绪，降低冲突发生的概率，促进征纳双方和谐稳定具有重要的作用。

2．运用说理式执法文书是提升税收执法能力，防范税收执法风险的成功手段

在税收执法过程中运用说理式税收执法文书，就需要阐明事实，讲清道理，这不但要求税收执法人员必须查清、掌握涉税事项的全部真相，收集证明事实存在的证据，同时要求执法人员熟悉、理解作出行政决定所依据的税收法律法规，而且还必须掌握并遵循符合税收执法的程序，以及要具备较强的综合分析、逻辑推断和文书制作能力。因此，说理式税收执法文书的运用，不仅是提升综合执法能力，加强税务干部队伍能力建设的有效方法，还是促进规范执法，防范税收执法风险的有力措施。

3．运用说理式税收执法文书是羁束自由裁量权滥用，实现公正执法的有效途径

行政自由裁量权是现代行政权的重要组成部分，有利于行政效率的提高。但同时行政自由裁量权易被滥用导致显失公正的行政结果，从而容易出现侵害行政相对人合法权益的情形。而税务行政执法的过程中，说理式税收执法文书的运用正是一种羁束税务行政自由裁量权，实现公正执法的有效途径。制作说理式税收执法文书就要求税务机关充分说明行政行为的事实依据和法律依据，充分阐述、说明进行自由裁量时所考虑的政策因素、公共利益、惯例、公理等各种因素，最大限度地满足行政相对人对程序正义和合情合理的心理需求，确保所作的行政决定不但符合法律，同时合乎情理，确保纳税人对行政决定的信赖，自觉接受和履行该行政行为确定的义务，从而也使得税务行政执法行为在最大程度上得到当事人、社会、本行政机关甚至司法机关的认知、认同和认可。当制作说理式税收执法文书时，需要把内藏执法人员心中关于作出行政作为的所有想法公之于众，暴露在阳光之下，一些不合法、不合情理等滥用职权的念头也就自然被过滤，被舍弃。这样，就有利于羁束税务机关及其执法人员自由裁量权的滥用，实现公正执法。

4．运用说理式税收执法文书是严格执法程序，保护纳税人合法权益的有力保障

程序合法、公正是现代行政法的基本要求。行政执法必须遵从严格的行政程序。这就要求行政机关在作出行政行为时，其行政行为的方式、步骤和时间、顺序等都要符合法律及其精神，以防止和减少行政权力的滥用。税收执法过程中要求使用说理式税收执法文书，对作出行政决定说明事实和理由、依据和结果必须说明理由，对此作出明确规定，提出严格的要求，就能从程序上对行政行为的作出进行约束和规范，减少执法的随意性，以保障行政相对人的合法权益。

二、说理式税收执法文书的说理内容与制作要求

税收执法文书记载着税收执法行为所确定的双方当事人的权利与义务，具体反映着税务机关税收征收管理活动，是税收执法行为的程序、事实、依据、处理决定的重要载体。对税收执法行为合法性、合理性的判定，大都是通过审核税收执法活动过程中形成的税收执法文书来进行。传统的税务文书以说明执法行为的合法为主要目的，往往在表述上缺乏对证据运用的说明，认定涉税事实也较为简单，法律依据的引用方面也仅仅列举涉及法律文件的名称及条款序号，而不进行任何适用说明。也基本没有执法程序的说明，更是见不到对纳税人陈述申辩意见的回应，容易造成纳税人对事实认定、适用法律、行政裁决和证据材料等方面的不理解和异议，客观上难以避免主观臆断、独断专行之嫌，进而容易形成征纳争议和矛盾。

说理式税收执法文书，是在执法文书中记载税务行政行为作出时所认定的事实，所依据的证据，所适用的法律，所遵循的执法的程序，所作出行政裁决的结果以及对当事人陈述申辩的答复等全部内容，将税务行政执法活动通过说理式文书在“阳光下”展开。与传统的税收执法文书相比较，说理式税收执法文书在内容和制作要求上，有着较大的变革。

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1．说理式税收执法文书的主要内容

制作说理式税收执法文书应当坚持以事实为依据、以法律为准绳的原则，把握合法行政与合理行政并重，坚持处罚与教育相结合，过罚相当，正确、合情合理适用税收裁量权的精神。以常见的《税务行政处罚决定书》为例，其主要说理内容就应当包括违法事实的认定、认定违法的依据（证据）、执法的程序、处罚的法律和法理依据、处罚的结果、自由裁量的因素、当事人陈述申辩意见的回应以及当事人救济权的告知等八个方面的内容。在制作说理式《税务行政处罚决定书》时，在充分说明所认定的违法事实及其证据依据的基础上，结合处罚的法律和法理依据以及自由裁量的因素，合理地推导出处罚的结果。同时还必须说明作出行政行为的合法程序。如果当事人在处罚的过程中提出了陈述申辩意见及提交的证据，还应当对其提出的陈述申辩意见及提交的证据采信与否作出充分地说明，对当事人的救济权予以告知。

第一,对违法事实的阐述。说理式税收执法文书对这部分内容主要阐述包括以下几个方面：一是描述具体情节，包括实施违法行为的主体、时间、地点（有的涉税案件无需描述违法事实发生的地点）、实施违法行为的主要方式、方法、主观因素、危害结果、影响自由裁量的情节等内容。对这一部分内容的描述，应当坚持客观与真实、全面与公正的原则，尽力排除主观评论甚至推测。既描述对当事人不利的情节，也要描述对当事人有利的情节。如果有多项违法事实，应按照一定的分类标准，逐项描述清楚，力求层次分明。二是根据上述客观事实，还应当结合法律的规定对当事人的违法行为进行定性，实现对违法事实的认定，为后面的法律适用和对违法行为的处理、处罚打下基础。对这一部分内容的说明，必须运用三段论的推理，以法律依据为大前提，以当事人的客观行为为小前提，合理地推导出当事人具有的违法行为。

第二,对认定违法的依据（证据）的阐述。依据对当事人认定的每一项涉税事实，说理式税收执法文书必须全面列举认定该事实存在所依据的所有证据。对所阐述的证据不但要明确、具体，证据与待证事实之间存在关联度，而且还应当确实充分，足以证明事实的存在。

第三,对执法程序的阐述。对执法程序的阐述，说理式税收执法文书必须全面阐述作出行政行为的所有程序。例如稽查案件，不但要说明立案的程序和理由，说明为什么要对当事人进行检查，还应当说明是如何进行检查的，以及作出该行政行为的其他程序。

第四,对法律和法理依据的阐述。说理式税收执法文书对这一内容的阐述，一是应全面、完整地说明税务机关认定违法事实和作出处理、处罚决定所涉及的税收法律、法规、规章以及规范性文件的名称（规范性文件还应说明文件的字号）、条款（甚至项、目），以及条款的具体内容。法律条款的引用不但要准确、全面，根据条、款、项、目的顺序予以列明，还应当依据法律文件位阶由高到低顺序予以列明。二是应当结合当事人的违法事实，阐述适用法律的理由，有的案件还应阐述特别规定优于一般规定、实体从旧程序从新等法律适用原则和税法原理，让当事人明白为什么适用该条款，为什么这样处理，改变以往机械式执法的惯性思维方式。

第五,对自由裁量因素的阐述。作出的行政行为如果涉及自由裁量的内容，说理式税收执法文书应充分阐述所依据的法律法规、自由裁量的基准、政策因素、公共利益、惯例、公理以及当事人的主观意图、手段、违法情节和造成的社会危害后果等作出自由裁量时所考虑的所有因素。如果涉及行政处罚的从重或者从轻、减轻情节的适用，还应当说明理由，体现执法的合理性。

第六,对当事人陈述申辩意见的解释意见之阐述。税务机关在作出具体行为的过程中，如果当事人对拟作出的行政行为提出了陈述申辩意见，包括相关证据，说理式税收执法文书应当对当事人提出的陈述申辩意见及提交的证据采信与否作出充分的说明，作出积极的回应。阐述采信其观点或证据的原因，或者阐述不采信其观点或证据的理由。尤其对后者，更应当从事理、法理、情理等方面充分说明不予采信的理由，满足当事人期待回应的心理。让当事人信赖行政行为的作出是有足够的事实、法律和法理依据的，是必须作出的，是公平、公正的，不存在滥用职权的嫌疑。

第七,对处理结果的阐述。说理式税收执法文书对处理结果的阐述，一是应当具体而明确，准确而没有歧义；二是处理结果具有可履行性。不能作出一个当事人已经履行或者无法履行的处理结果。例如，当事人逾期申报纳税，即没有按照法律规定的申报期申报纳税，但是已经来申报了，作出的结论就不能包括责成当事人改正这一事项。三是对处理结果的阐述，不能仅仅简单表述一个处理的结果，还必须综述得出结论的各种要素，包括对法律、法理依据以及情理的阐述，合乎逻辑地推导出处理的结果，体现税务机关的执法价值理念。四是清楚、明确地告知当事人履行方式和期限，以及表述逾期不履行的法律后果。

第八,对当事人救济权的告知。说理式税收执法文书还应当充分告知当事人救济的权利。对当事人救济权的告知的内容应当合法、清楚，具体而明确地告知当事人不服具体行政行为的救济途径、复议机关或者诉讼法院的名称以及复议、诉讼的期限，让当事人十分清楚、明白如何行使自己的救济权力。尤其对于经重大税务案件审理程序作出的决定，如果当事人不服而申请行政复议时，文书应当清楚地告知复议的被申请人以及复议的管辖机关。应为依据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。此时，复议的被申请人就不是作出决定的机关，而是审理委员会所在税务机关。复议的管辖机关就是审理委员会所在税务机关的上级税务机关。对于这样的十分专业的法律规定，绝大多处当事人都不了解，说理式税收执法文书就应当合理地作出明确的告知。

2．说理式税收执法文书的制作要求

在文书的制作要求上，说理式税收执法文书是要克服传统文书的格式化、机械化、简单化、冷漠化的问题，重点做好以下四项要求。

第一，事实合理推定。对当事人作出不利行政行为，对于所依据的事实进行说明时，禁止主观臆断规则，即必须建立在一定证据基础上，而且要确保形成完整的证据链条。证据的取得要符合证据规则的要求。违法事实的推定要符合逻辑证明规则，尤其三段论推理的逻辑规则。对主要事实，即足以影响行政行为作出的事实进行充分地阐述。第二，法条引用以及告知事项完整、准确、具体。对作出的行政行为，综合判断适用的法条，一方面将依据的法律、法规和规章详细列举，以不会引起相对人误解为前提。如“根据有关规定作出决定”这样的叙述都是不符合要求的。对容易产生歧义的法律概念、术语进行较为详尽的阐释。采用法律冲突择上规则，新法优于旧法规则，特别法律条款优于一般法律条款规则等法律适用规则时，应当对法律依据的适用进行充分说理。对有关告知事项合法、清楚、明了。第三，自由裁量理由充分透明。对行政行为涉及的自由裁量因素，要本着公正、公开、合乎情理的要求进行充分说明。在说理时注意遵循惯例（先例），平等适用；遵循公理，不引起众怒；体现政策形势，符合立法精神；符合公共利益，出于善意，禁止不当联结；遵循比例原则，不得显失公正。第四，说理式税收执法文书的阐述体现理性和情理。说理式税收执法文书不但在形式上要求结构合理、层次清晰、逻辑严密、论证充分，在内容上还要求叙事完整、表述合法准确、说理充分，摆事实，讲道理，说清事实、法理、情由，体现税务机关及其执法人员坚定、深厚的法律理性和博大、细微的人文关怀的执法价值理念。

三、运用说理式税收执法文书的几点体会

近年来，许多税务机关在税收执法活动中引入说理机制，使用说理式税收执法文书，在税收执法方面确实出现了许多明显转变。

1．税收执法效率明显提高

从传统执法到说明理由制度的实施及其说理式税收执法文书的使用，这种执法模式和理念的重大变化，在一些税务局推行之初，一些人不理解，不支持，甚至公开反对的意见比比皆是，给局领导带来了极大的困惑，行政执法效率出现下滑趋势。每一个事实和数据都要有证据支持，一份底稿或文书都要修改几遍甚至十几遍，一个简单的执法活动（如日常检查）的时间由原先的一周拉长到一个月都不能完成。初期的低效率，带来了认识上的动摇。税收执法人员执法活动中的畏难情绪、麻烦认识、困难思想十分普遍。但经过一段时间坚持和适应，大家终于体会到实施说明理由制度以及推行运用说理式税收执法文书的优越性，税收执法的综合效率也得到了稳步提高。一是“费小事省大力”，避免了后期执法成本的大量投入。说理式税收执法文书的运用，有效地缓解了纳税人对税务机关的对立情绪，大大减轻了执法后期的说服工作，切实消除了征纳双方的许多矛盾，当事人能够较好自觉履行行政行为确定的义务，税务行政争议明显下降。二是“提高认识促遵从”，真正做到了执法与服务的统一。在税收执法活动中，对具体行政行为的说理分析，较大程度地提高了纳税人的税法意识。同时，通过说理机制，将文明执法、税法宣传、纳税辅导、个性引导融入执法活动，提高了税法遵从。

2．税收执法质量显著提高

税收执法质量的高低主要集中体现在执法程序是否合法，事实认定是否清楚，证据是否确凿充分，法律适用是否准确，行政裁量是否合理五个方面。长期以来，受执法能力不高、执法理念落后等因素的影响，一些税务局一直不能很好地解决执法质量问题。通过实施说明理由制度以及推行运用说理式税收执法文书，税收执法人员在作出行政作为时，对事实的认定，对数据的计算、对法条的适用、对当事人陈述申辩意见的答复以及自由裁量各种因素的说明都在说理式税收执法文书中给予了充分的阐述，使得税收行政裁决的说服力大幅提升，改变了纳税人对税务行政行为不知所云的困境，有效地帮助纳税人从税法的角度理解和认识涉税义务，有力地促进了税收执法质量的大幅提升。

3．税收执法能力快速提升

说理式税收执法文书的使用，对税收执法人员的能力要求较高。一些税务局在使用说理式税收执法文书的初期出现的执法效率下滑的局面，固然有机制转变不适应的因素，更多的还是执法人员能力、素质和水平参差不齐的因素造成的。但是通过持续推进，我们惊喜地发现，税收执法人员执法理念、执法热情和执法能力都有了长足的进步。尤其在税收程序法的运用，税收实体法的适用、文书写作以及与纳税人沟通交流等方面，进步十分明显。因制作说理式税收执法文书的需要，运用证据材料还原事件真相，解释法条选择适用的理由，说明自由裁量的各种要素，认真地去理解、熟读、吃透法律文件的内涵和本意，锻炼分析判断能力、逻辑思维能力，语言表达能力、文书制作能力以及解读法律文件的能力，使得税收执法人员各项能力有了快速地提升。

[1]国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见.国税发〔2012〕65号.

[2]宋雅芳.行政程序法专题研究[M],北京：法律出版社,2006.

[3]姜明安.行政法与行政程序法[M].北京：北京大学出版社、高等教育出版社,2007.