小型微利企业税收优惠政策解读

程光军

小型微利企业的创立和发展对于创造大量自我就业机会、扶助弱势群体、促进经济发展和保持社会稳定都具有积极作用。为了小型微利企业能够更好的利用相关税收优惠政策，本文特对小型微利企业相关税收优惠政策及注意事项进行解读，以期帮助广大小型微利企业了解、利用和享受国家相关税收优惠政策，更好地服务于企业的发展。

一、增值税、营业税优惠政策

财政部《关于修改增值税暂行条例实施细则和营业税暂行条例实施细则的决定》（财政部令第65号）规定：

一是将《增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为：“增值税起征点的幅度规定如下：

（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；

（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；

（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”

二是将《营业税暂行条例实施细则》第二十三条第三款修改为：“营业税起征点的幅度规定如下：

（一）按期纳税的，为月营业额5000-20000元；

（二）按次纳税的，为每次（日）营业额300-500元。”

根据上述规定，各地陆续确定了增值税和营业税起征点，多个省份将起征点调至最高限额，以此减轻小微企业的负担。

按照规定，增值税和营业税起征点的适用范围仅限于个人（这里的个人指个体工商户和其他个人）。因此，增值税和营业税起征点调整的优惠，只适用于符合小型微型企业的个体工商户，个人独资企业和合伙企业则不适用该优惠政策。

三是《财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税［2013］52号）于2013年7月30日发布，规定自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

这是国家近几年陆续出台一系列惠及小微企业发展的税费政策后，再次出台的减免税优惠政策，体现出国家进一步加大对小微企业发展的支持力度。同时与修订后的增值税暂行条例实施细则、营业税暂行条例实施细则中“起征点”（限于个体工商业户和其他个人适用）的额度相衔接，解决了经营规模相近的个体工商户和小微企业因经济性质不同而适用不同税收政策的不公平问题，实现了税收政策的衔接，体现了公平税负的原则。

由于财税［2013］52号文件规定的是月销售额或营业额不超过2万元的企业或非企业性单位免税，这意味着小微企业只有在月销售额或营业额不超过2万元的时候才适用财税［2013］52号文件的免税规定，而一旦超过该额度，则不再适用该免税规定，就需按取得的销售额或营业额全额计税，不能按销售额或营业额减去2万元以后的余额计税。

财税［2013］52号文件按增值税纳税人、营业税纳税人分别作出免税规定。因此，符合财税［2013］52号文件规定，既可免征增值税，又可免征营业税，而不应将增值税销售额和营业税营业额合并计算。假定当月某“营改增”小规模纳税人既有增值税应税服务的销售额（2万元），又有营业税应税劳务的销售额（2万元），应认定为符合财税［2013］52号文件规定，既可免征增值税，又可免征营业税，而不应将增值税销售额和营业税营业额合并计算。而假定当月增值税销售额不超过2万元，营业税营业额超过2万元，则免征增值税，营业税要按营业额全额计税。

小微企业增值税和营业税均以月为纳税期限，财税［2013］52号文件也是规定月销售额或营业额不超过2万元的免税，因此，必须严格按月计算而不能以数月的收入平均计算。假定某企业8月营业额1.8万元，9月营业额2.2万元，则8月可免税，9月必须全额计税。

二、印花税优惠政策

财政部、国家税务总局《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税［2011］105号）文规定，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。

而根据印花税的一般规定，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。

根据《财政部、国家税务总局关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税［2011］105号）的规定，小型、微型企业的认定，按照《工业和信息化部国家统计局国家发展和改革委员会财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业［2011］300号）的有关规定执行。根据纳税人的行业、年营业收入、从业人数和资产总额判断是否为小型、微型企业，以建筑业和交通运输业为例：建筑业年营业收入低于6000万元或资产总额低于5000万元的为小型、微型企业，交通运输业年营业收入低于3000万元或从业人数少于300人的为小型、微型企业。

特别说明两点：一是借款合同印花税减免中的小型、微型企业与企业所得税中的小型微利企业是完全不同的概念；二是金融机构作为享受优惠政策的另一主体不认定为小型、微型企业。纳税人因不符合标准暂未认定为小型、微型企业，但在2012年至2014年的任一年度符合标准的，借款合同印花税认定的减免期限为符合标准年度的1月1日至2014年10月31日。其他经认定的小型、微型企业，借款合同印花税认定的减免期限为2011年11月1日至2014年10月31日。金融机构在2011年11月1日至2014年10月31日期间，与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税，与大中型企业（非小型微型企业）签订的借款合同按规定征收印花税。

小型、微型企业在认定的减免期限内，已缴纳的借款合同印花税可按规定办理退税。退税时应提供以下资料：1、《退税申请报告》；2、《收入退还申请书》（申请退税原因注明借款合同印花税减免多缴）；3、借款合同复印件；4、完税凭证原件及复印件。

金融机构与已认定的小型、微型企业签订的借款合同，在减免期限内，对已缴纳的借款合同印花税可退税。退税应提供以下资料：1、《退税申请报告》；2、《收入退还申请书》（申请退税原因注明借款合同印花税减免多缴）；3、借款合同复印件（借款合同按实申报的金融机构需提供全部借款合同，且应纳印花税税额与完税凭证的已纳印花税税额应相等；借款合同实行核定征收的金融机构只需提供与小型、微型企业签订的借款合同）；4、完税凭证原件及复印件。

三、企业所得税优惠政策

（一）《企业所得税法》第二十八条：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

（二）《企业所得税法实施条例》第九十二条：企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

小微企业，指在我国境内依法设立的有利于满足社会需要，增加就业，符合国家产业政策，生产经营规模符合《工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业［2011］300号）有关小型、微型企业标准的各种所有制和各种形式的企业。不能与企业所得税法实施条例第九十二条规定的小型微利企业标准混淆。

（三）自2011年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

（四）自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

财税［2011］117号文中明确规定，小型微利企业所得税优惠的时间，为2012年至2015年12月31日。则一次性将优惠政策又延长了四年。适用范围从原来规定的年应纳税所得额低于3万元（含3万元），扩大至6万元（含6万元）的小型微利企业。

需要注意的是，作为规范小型微利企业所得税优惠政策的财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）仍然有效。虽然财税［2011］117号文扩大了小型微利企业优惠政策的适用范围，但对象仍必须是查账征收企业，按照《企业所得税核定征收办法》缴纳企业所得税的企业，在未准确核算应纳税所得额前，仍暂不适用小型微利企业适用税率。

（五）企业所得税享受资格条件认定

《企业所得税法实施条例》第九十二条规定：“企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”

这里值得强调的，是关于企业从业人数和资产总额的统计口径问题。关于小型微利企业“从业人数”、“资产总额”的计算标准，国税函［2008］251号文规定，“从业人数”按企业全年平均从业人数计算，“资产总额”按企业年初和年末的资产总额平均计算。而财税［2009］69号规定，《企业所得税法实施条例》第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和；从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：

月平均值＝（月初值＋月末值）÷2，全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12，年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

显然，国税函［2008］251号文的规定与财税［2009］69号文规定的“从业人数”和“资产总额”计算指标的标准是有所区别的，对此，笔者的理解是，国税函［2008］251号文对两个指标的计算标准，只是方便企业在预缴所得税时简化计算，适用于企业在预缴所得税时使用。这一点，根据最新的国家税务总局公告2012年第14号（关于小型微利企业预缴企业所得税有关问题的公告）第二款得到印证，该条款指出符合条件的小型微利企业“从业人数”、“资产总额”的计算标准按照国税函［2008］251号文第二条规定执行。而纳税年度终了后，主管税务机关核实企业当年是否符合小型微利企业条件，从而是否要求企业补缴已计算的减免所得税额时，仍应按财税［2009］69号文的规定计算这两个指标。

（六）办理程序和优惠填报规定

（1）年度申报汇算清缴环节。企业在进行企业所得税年度申报前，向主管税务机关提交以下资料提请备案：A、企业所得税减免优惠备案表；B、小型微利企业情况表。

经税务机关登记备案后，年度申报时，企业在年度申报表附表五《税收优惠明细表》34行“（一）符合条件的小型微利企业”一栏中填写按照优惠税率与法定税率之间的差额计算出来的减免税额。

例：某企业2011年全年应纳税所得额为2万元，且已向税务机关申请了税收优惠备案，则企业在进行年度申报时，在申报表附表五第34行填写金额3000元（计算方法：20000×（25%-10%））。

（2）预缴申报环节。如果企业按当年实际利润预缴所得税，并按照规定完成上年度小型微利企业备案登记的，在本年预缴企业所得税时，可享受该项优惠。到年终不符合小型微利企业条件的，在年度汇算清缴时补缴该年度预缴时享受的减免所得税额。

预缴时，企业按照小型微利企业优惠税率与法定税率差计算可减免的税款填入《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第12行“减：减免所得税额”栏。

例：某企业2011年汇缴符合小型微利企业条件（且所得税不超过6万元）并按规定进行了备案，其在2012年预缴时第三季度时累计“利润总额”为4万元，则第三季度申报时在申报表12行“减：减免所得税额”累计栏填入金额6000元（计算过程：40000×（25%-10%）。

（七）小型微利企业所得税申报表填写

1.季度预缴申报表企业按当年实际利润预缴所得税的，如上年度符合小型微利企业条件，在本年度填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类）》时，将第4行“利润总额”与5%或15%的乘积，填入第12行“减免所得税额”内。

2.年度纳税申报（1）不符合所得减半的将主表第25行“应纳税所得额”的金额与5%乘积，填入附表5第34行“符合条件的小型微利企业”栏内。（2）符合所得减半的纳税人在使用企业所得税年度申报系统和填写2013年度所得税申报表时，按先减所得、再减税款的方法填写，举例如下：某企业2012年度资产、人数、行业符合小型微利企业条件，假设当期应纳税所得额为10000元，企业填写所得税申报表时，主表第25行“应纳税所得额”填写5000元，附表五第32行其他栏填写10000/2=5000元，附表3第17行“减免税项目所得调减金额”自动填写5000元，附表5第34行“符合条件的小型微利企业”栏填写5000×5%=250元，主表第28行减免所得税额填写250元，主表第30行应纳税额填写1000元。

（八）企业所得税备案时限及报送资料要求

备案要求：符合条件的小型微利企业采取事先备案的方式，应当在年度终了后4个月内，享受所得税优惠的方式是年度申报享受；上年已备案享受的，本年度预缴申报时仍符合条件的，预缴申报时可享受。

资料报送：向主管税务机关提请备案并附送以下资料：1.备案申请报告；2.依据国家统一的会计制度的规定编报的《资产负债表》；3.企业职工名册；4.接受派遣工人人数及签订的劳务派遣合同；5.对照产业目录具体项目，说明本企业所从事行业；6.税务机关要求报送的其他资料。主管税务机关受理企业备案资料后，应进行认真审核，同时制作《备案类减免税告知书》送达纳税人。没有事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受小型微利企业税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠。

（九）举例说明

［例1］某工业企业年度应纳税所得额为5.6万元，从业人数为12人，资产总额为280万元，那么按照现行税收优惠政策。企业应缴纳的企业所得税计算如下：

该企业符合小型微利企业的标准.且可享受年应纳税所得额低于6万元（台）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额的优惠。

该企业最终的应纳税所得额=5.6x50%=2.8（万元）

该企业的应纳税额=2.8x20%=0.56（万元）

与优惠政策出台前相比，该企业可以少缴税款=5.6×25%一0.56=0.84（万元）

［例2］某公司是一家外国企业常驻代表机构，年度应纳税所得额为26万元，企业从业人数为58人，资产总额为820万元。企业在计算缴纳企业所得税时，按照20%的小型微利企业所得税税率计算应纳税额为5.2万元。这样计算是否正确？

不正确。小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。外国企业常驻代表机构不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。所以，该公司应按照25%的企业所得税率计算缴纳企业所得税。

［例3］某工业企业从业人数为20人，资产总额为860万元。2012年应纳税所得额为65.8万元，企业在缴纳企业所得税时计算方式如下，65.8×20%=13.16（万元），是否正确?

计算方式不正确。该企业年应纳税所得额超过30万元，不属于小型微利企业，不能享受20%的优惠税率，应按照25%的企业所得税率缴纳企业所得税，应纳税额为：65.8×25%=16.45（万元）