所得税视同销售收入可计提招待费广告费

刘厚兵

新企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

这说明，销售（营业）收入合计是计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。而有不少人认为，根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发［2008］101号，以下简称国税发［2008］101号）的规定，本年计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入是与《企业所得税年度纳税申报表》中的“营业收入”对应的，销售（营业）收入合计包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分，它不是直接填入主表“营业收入”的数字，主营业务收入和其他业务收入两部分的合计才是填入主表“营业收入”的数字。即该“营业收入”只包括“主营业务收入”和“其他业务收入”。视同销售收入属于“纳税调整增加额”，不属于“营业收入”，因此，不能作为计算广告费和业务宣传费的计算基数。此外，营业外收入中的9项收入项目，不能计入销售（营业）收入中。

针对这一问题，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）专门就“关于销售（营业）收入基数的确定问题”进行了明确，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

其实，国税发［2008］101号附表一（1）《收入明细表》填报说明“有关项目填报说明”就明确，1.第1行“销售（营业）收入合计”：金额为本表第2＋13行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。而第2行“营业收入合计”：金额为本表第3＋8行。即主营业务收入和其他业务收入合计；第13行填报“视同销售的收入”。其中视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。视同销售收入是指会计上没有核算计入收入，而税收上要求视为实现销售的收入，并入销售（营业）收入计算三项费用的基数。

［举例］甲企业2012年度取得主营业务收入1800万元，其他业务收入200万元，视同销售的收入为0万元，营业外收入500万元，本年度在管理费中共列支业务招待费20万元。

［分析］根据新税法规定，甲企业可税前扣除的业务招待费=20×60%=12（万元），但最高扣除限额=主营业务收入1800+其他业务收入200=2000×5‰=10（万元），故只能扣除业务招待费10万元，应调增应纳税所得额10万元（20－10）。

而如果甲企业2012年度取得主营业务收入1800万元，其他业务收入200万元，视同销售的收入为1000万元，营业外收入500万元。则在新政策下该企业2012年业务招待费最高扣除限额=（主营业务收入1800+其他业务收入200+视同销售的收入 1000）×5‰=3000×5‰=15（万元），但新政策规定企业列支业务招待费20万元只能按照发生额的60%扣除，那可税前扣除的业务招待费只能是12万元（20×60%），应调增应纳税所得额8万元（20－12）（有关广告费的计算同理）。

需要注意的是，有些资产处置收入在会计上作为营业外收入核算，但税收上应视同销售确定收入而不作为营业外收入处理。如果企业因执行会计准则对有些资产已经作为收入处理，则税收上也不再视同销售处理。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函［2008］828号文件规定，企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。由于新企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，不再作为视同销售处理。

为此，国税函［2008］828号明确：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途的。即除将资产转移至境外以外，企业上述六项经营活动可视为内部处置资产行为，不再视同销售确认收入。

此外还应注意，在计算、填报所得税申报表时，视同销售中的“非货币性交易视同销售收入”与营业外收入中的“非货币性资产交易收益”不是同一内容，不能重复填报。“非货币性交易视同销售收入”填报纳税人发生非货币性交易行为，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入；“非货币性资产交易收益”填报纳税人发生的非货币性交易按照国家统一会计制度确认为损益的金额。

执行企业会计准则的纳税人，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性交易，填报其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额；执行企业会计制度和小企业会计制度的纳税人，填报与收到补价相对应的收益额。可以这样理解，如果会计上已经核算或部分核算（补价部分）交易收入的，反映在营业外收入中；会计上没有在营业外收入中核算的，税收上要作为视同销售中“非货币性交易视同销售收入”调整反映。

《企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由于视同销售货物、转让财产或者提供劳务行为中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，一般认为，也应当按照公允价值确认其收入，计算应纳税额。对此，国税函［2008］828号规定，企业将资产移送他人视同销售情形，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。纳税人需要按规定确认销售收入计提广告费招待费。