浅谈《建造合同准则》的应用——以S施工企业为例

●中国水利水电第六工程局有限公司 苗 雷 武汉长江通信产业集团股份有限公司 侯春辉

《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下简称《准则》）是一项特殊的收入确认准则，收入确认的基本原则是：当建造合同结果能够可靠估计时，合同收入按完工百分比确认，当建造合同结果不能够可靠估计时，合同收入按合同成本收回的数额确认，出现合同预计总成本超过合同总收入情形，还应确认预计损失，而传统的收入确认则以业主签单为依据。所以，对于建造企业而言，《准则》的实施无疑是一场深刻的革命。同其他37 项准则一样，《准则》执行较为平稳，推动了企业成本管理水平的提高，经济效果明显，但同时也暴露了一些问题，诸如成本预计的弹性大，导致了收入的确认质量不高。本文以S 公司为例，将其《准则》的执行应用情况进行简单分析，以飨读者，期待共同提高。

一、《准则》执行的重要历程

S 公司为某建设集团公司所属子公司，国家一级施工企业，项目分布全国大部分省、市、自治区及国外部分地区，截至2012年末，资产总额达45 亿元，2012年完成营业收入40 亿元。自2007年1月1日《准则》实施以来，公司不断总结经验，完善《准则》实施办法，强化《准则》执行过程的管控，规范核算行为，《准则》执行平稳、受控。一是公司按照母公司的统一核算部署，精心组织，周密安排，按照《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计准则》的规定，对所有符合执行《准则》的在建项目进行了追溯调整，历时两个月，接轨工作顺利完成；二是公司按照母公司关于《准则》验收的通知要求，认真布置，积极应对，《准则》 执行情况于2009年12月顺利通过检查验收，是母公司首批通过验收的四家子公司之一；三是公司注重未完施工的管理，严控没有依据的未完施工挂账，2011年和2012年，公司在一些项目未完施工较大的情况下，连续两年未完施工挂账率（未完施工占营业收入的比率）均低于母公司所属子企业平均水平，满足了业绩考核的要求，收入确认质量可靠，《准则》的执行经历住了时间的检验。

二、《准则》在实际中的具体应用

（一）搭建组织架构，明确工作职责。S公司按照三级管理、二级核算的财务管理体制，成立了公司、分局及项目部三级《准则》执行委员会，明确了各层级的人员组成、工作职责、工作范围、工作机制及各部门的主要职责，其中，行政负责人为第一责任人，总会计师、总经济师和总工程师为主要责任人，合同部门与财务部门为牵头部门。机构成立、人员构成及变动实行备案制管理，从组织上保障了《准则》的顺利实施。

（二）规范业务流程，完善管理制度。S公司在成本管理工作的为基础上，建立了《准则》执行的业务流程。从项目层面看，包括收集资料、编制施工方案、测算成本、编制成本计划及调整成本计划等；从管理层面看，包括公司、分局对项目的管控和职能部门的对口管理及横向合作等。这些流程最终在《准则》执行申报上均有体现，且具有较强的关联性。

在《准则》实施过程中，S 公司不断总结，制定、补充和完善制度。除转发母公司《准则》执行的相关制度以外，更多地是将《准则》精神与公司实际有机地结合起来，形成较为系统的管理制度。在制度的设计时，紧紧把握了成本管理与企业管理的关系，将《准则》的实施当做促进经营管理的一种手段，而不是就《准则》论《准则》，为实施而实施，使《准则》的执行更加具有生命力。

（三）加强审批管理，控制经营风险。《准则》的执行实行授权审批与逐层审批相结合制度。《准则》执行需报申报表，按季度报批。一季度、三季度《准则》申报表由项目上报，分局审批，报公司备案；项目首次执行《准则》的报表、出现预计合同损失的合同、毛利率变化大的合同、半年度及年度申报表由分局、公司逐层审批。

《准则》的审批实行年度报告制度。报告的内容主要包括：合同收入、合同成本及合同毛利情况、收入及成本调整原因、预计损失情况、毛利率变化情况、形象进度与完工进度的对比、未完施工分析等。《准则》还明确了审批范围、审批时限及档案管理等。批复以文件形式下发，作为营业收入确认的原始凭证。

《准则》的审批需提供相应的依据，既注重执行过程合规性，又注重“已完工未结算”项目的合理性。严格的审批制度，在一定程度上消除了会计信息的噪音，控制了经营风险，为经营决策提供了可靠的依据。

（四）强化监督考核，督促改进提高。为防止经营目标的偏离，确保《准则》的执行方向，公司加强了《准则》执行的日常监督与年终考核工作。日常监督以“未完施工”项目的审核为切入点，分析其构成情况，对于跨期结算以外的项目，特别是业主和监理均未签字的项目，进行重点核查；年终考核既注重《准则》的执行结果，又注重执行过程，将成本测算的及时性、预计总成本的调整频率、毛利率的波动幅度、未完施工的合理性等指标作为考核指标。通过这些有效的监管手段，促进了项目中《准则》的正确运用。

（五）加强准则研培，提升业务技能。在《准则》实施前的准备过程中，公司注重《准则》的理论学习与应用研究，如《准则》的资产负债观、计提合同预计损失的原因、对企业管理的促进及实施的关键等，并用通俗的语言和生动的案例对非专业人员进行了《准则》培训，为《准则》的顺利实施奠定了基础。

在《准则》的实施过程中，公司加强与母公司的沟通以及与兄弟施工企业之间的交流，认真分析《准则》在执行中存在的问题，查找原因，不断总结、提升，加大培训力度。《准则》执行至今，公司进行了若干次系统性培训，每次培训都有一定的针对性。通过培训，加深了财务、经管人员对《准则》的认识和了解，提高了业务能力，为《准则》执行质量的提高提供了有力保障。

三、从S 公司《准则》执行中得到的启示

（一）领导重视是关键。与《企业会计制度》最大的区别在于，《准则》的实施要求企业对成本进行预计，并不断进行调整，对成本管理工作提出了较高要求，需要领导的高度重视与大力支持。公司《准则》得以顺利执行并平稳运行，最关键的一点就是领导重视《准则》的实施组织工作，切实把《准则》当作经营管理中的一件大事来抓，理性对待收益核算的结果与业绩考核的关系。S 公司主要领导几乎是逢会必讲《准则》，灌输科学的财务理念和正确的业绩观，引领《准则》执行的正确方向。2009年9月未，S 公司财务部认为两个主要项目的未完施工过大，依据不充分，建议冲回2000 万元的营业收入，得到公司主要领导的支持，项目进行了账务调整，在公司范围内引起了强烈的反响。大部分单位的主管领导和项目经理熟知《准则》对企业管理的意义和执行要点，成为《准则》执行的有力推动者。2010年末，一个项目因未完施工过大，分局长向业主提出诉求，经过了艰苦努力，取得了变更签认，有效降低了未完施工风险。

（二）财务主导是源泉。在《准则》执行过程中，S 公司财务部门重视宣传，时时、处处讲《准则》，普及基础知识，推动了《准则》的顺利实施。财务部门加强《准则》的学习与研究，不断总结、提炼，在省部级刊物上发表了多篇关于《准则》方面的文章，对实践工作起到了指导作用；收集典型案例，认真编写讲义，加强业务培训，筑牢群众基础，提高对《准则》的认识度、接受度和参与度；坚持与《准则》规定对标，与母公司的要求对标，与同行业先进做法对标，发现新问题，提出新对策。在《准则》的执行中，如果说各参与部门的角色是“演员”，那么财务部门就是“导演”，通过导演和演员们的共同努力，将《准则》这部戏演绎得更加完美。

（三）部门配合是基础。《准则》的实施对企业成本工作提出了极高的要求，不但实际成本要真实完整，尚需发生的成本也要科学、可靠地估计；从收入确认的流程看，“收入”要跟着“成本”走，“成本”就要跟着“计划”走，进而“计划”就要跟着“合同”走，环环相扣。从中可以看出，《准则》的实施是一项综合性很强的工作，只有在分工的基础上进行协作，才能更好地执行《准则》，因此，部门配合就显得尤为关键。公司注重团队精神的培养，部门之间业务的沟通与交流不断加强，形成了较强的凝聚力，为《准则》的执行奠定了基础。

（四）上下联动是保证。从管理分工的角度看，公司角色是管理，项目的角色是执行，分局的角色介于二者之间，起到承上启下的作用，各层面都有各自的工作职责，只有上下联动，真正解决问题，才能产生共鸣。领导重视、财务主导与部门配合要靠上下联动来保证，最终的落脚点体现在《准则》执行申报表的编制及审批上。近年来，随着公司的发展和壮大，管理水平也不断提升，两级总部的驾驭能力不断增强，项目的执行力不断提高，为《准则》的执行提供了持续和内在保障。

四、《准则》及执行中的问题与对策

（一）存在的问题。一是《准则》自身存在的问题。《准则》对于变更、索赔收入的确认条件更加谨慎，强调“能够”，而国际会计准则中的合同变更的确认条件是“可能”，索赔的确认条件是“很可能”；《准则》的合同损益处理方式单一，只采用了完工百分比法计量，而美国会计准则的规定还可以选择合同完成法；《准则》对会计估计变更没有相应规定，直接执行《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，实践中，会计估计与会计差错只有一步之遥，不便操作。

二是执行环境问题。从外部环境看，建筑产品成本受自然条件、气候条件、物价水平、社会因素等影响，特别受工程变更、索赔签认时间、程度的影响，成本变数较大；从内部环境看，受管理观念及管理水平制约，成本核算信息普遍滞后，成本预测水平不高，导致完工比例精准性差。

三是执行人员的素质问题。以成本比例法为例，计算出来的完工百分比与实际的差距有多大，对收入的影响有多大，有些业务人员不能很好地分析、判断和验证，没有从《准则》的原理上去把握，导致核算质量不高，难以满足决策的需要。

四是执行中的人为调节会计收益问题。按照舞弊三角理论，当压力和借口因素出现时，管理层很可能利用《准则》提供“机会”，如通过调整完工进度达到多计或少计收入、通过调整预计合同损失的计提与转销控制损益等方式粉饰财务报表，达到业绩考核的要求。

（二）对策建议。一是适时修订《准则》。《准则》的制定要适应经济环境要求，当经济环境发生一定变化时，准则也要随之修订，诸如，在变更和索赔收入的确认条件上，《准则》可以强调有条件的“可能”或“很可能”，以满足实质重于形式的要求；在合同损益方法的选择上，《准则》可以规定有条件地选择合同完成法，以减少估计错误的风险；在会计估计变更上，《准则》也可以做出相应规定，以区别于会计差错，提高《准则》的严谨性。

二是建立行之有效的成本管理机制。加强成本管理的基础工作，规范业务流程，建立企业内部定额制度，改进成本预测的方法，提高成本测算的可靠性，规范成本核算行为，提高成本信息质量，加强成本分析与考核。加强《准则》的学习研究，提高驾驭全局的能力。以《准则》的深入开展为契机，推动企业管理科学化、标准化进程。

三是强化《准则》执行的审核与监督。首先要加强成本真实性、完整性的审核；其次要加强预计总成本编制、调整的审核，对于毛利率变化大的合同，进行重点审核，注意完工进度与工程形象进度的对比分析；最后要加强未完施工的构成进行分析，重点加强监理、业主均未签认的变更及索赔的分析。同时，还要加强日常的监督，使《准则》的审核常态化。

四是改进业绩考核办法，加大业绩考核的监督力度。对于项目的业绩考核，应以项目经营期为考核期，减少短期行为；在管理业绩考核指标的设计上，加大会计信息质量的考核分值，以对经营业绩考核指标形成制约；加强财务检查及内部审计工作力度，严格核实考核年度的收益情况，对于考核年度多报的收益，在业绩考核结果确认时应予以否认，并不得递延到以后年度。■