无形资产研发支出资本化与费用化分析及其会计处理

张翠虹

（武汉商学院，湖北 武汉 430056）

在知识经济时代，企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。近年来，越来越多的企业开始重视新产品的开发，不仅仅是高科技企业，传统企业也是积极参与其中，先进科学技术的开发越来越重要，企业生产经营的知识成本比重也越来越大，无形资产研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线。同时，对无形资产研发费用的会计处理是否合理，直接关系到财务报告的质量，因此，如何准确的计算出企业自主创新项目的成本，反映企业的真实价值就显得极为重要。正确界定研究与开发活动，是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键。

一、无形资产研发费用综述

无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。其特征：不具有实物形态；属于非货币性长期资产；企业持有无形资产的目的是为了本企业使用，而非出售；其未来为企业带来的经济利益存在较大的不确定性。

（一）无形资产研发支出的内容及分类

1、研发支出的内容

研发支出主要包括：研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；研发人员的人工费用；用于研发活动的固定资产折旧费等。

2、研发支出的分类

无形资产研发活动包括两个阶段：研究阶段和开发阶段。尽管研究活动与开发活动不同，但它们是紧密相连的，研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过后者将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。因此，我们常常把企业的研究与开发活动看成一个整体，当作一个项目的两个阶段。

由于研发活动分为两个阶段，其费用支出也相应分为研究支出和开发支出。研究阶段具有计划性和探索性的特点，其结果是否会形成无形资产具有很大的不确定性，其费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系，而开发阶段的费用支出往往有直接的收益对象。因此，作者认为，前者发生的支出予以费用化、后者发生的支出予以资本化较为适宜。

（二）世界各国对研发支出的处理方法

目前，世界各主要国家对研发支出的处理主要有三种类型：

1、全部费用化。

全部费用化是指，企业无形资产研究与开发全过程的支出在发生当期全部记为期间费用，直接从当期的利润中扣除。目前，采用这一处理方式的国家有美国、德国等。其理论依据是研究与开发活动能否形成无形资产是未知的，即便形成了无形资产，但未来能否带来经济效益也具有高度的不确性，另外，若能为企业带来收益也存在着无法计量的问题。这种处理方法优势是：能递延企业的所得税的缴纳，因而被广泛采用。

2、全部资本化。

全部资本化，企业研究与开发无形资产的支出，在发生期内先汇集起来，待无形资产开发成功取得收益时再开始予以资本化，即计入无形资产的成本。这种处理方法的理论依据，是假设企业在连续几年之内存在着若干无形资产研究开发项目，其中总会有些项目可以研发成功，从而取得未来经济收益并增加现有价值，并提升企业整体价值。采用这种处理方法的国家主要有荷兰、巴西、瑞士等国。

3、部分资本化。

部分资本化是指，首先制定资本化标准，而后将符合条件的无形资产研究与开发支出予以资本化，余下的研究开发支出则在发生时计入当期损益，扣减当期利润。这种处理方法也叫“有条件资本化”处理方法。采用这种方法的国家主要有日本、法国、英国等国。值得关注的是，国际会计准则委员会也基本上采纳此处理方法。

我国颁布的《企业会计准则第6号--无形资产》采用了与国际惯例趋同的会计处理方式，引入了研发支出“有条件资本化”的处理方法。

二、研发支出资本化与费用化分析

（一）资本化分析

我国会计准则允许企业研发过程的支出可以有条件地计入无形资产科目而不影响损益，这是会计准则的一大进步，这种“有条件资本化”的处理方法存在着积极合理的方面：符合真实性原则、体现了谨慎性、遵循了配比原则，同时，有利于克服企业短期行为，能够在一定程度上鼓励企业自主创新，从而增强企业的市场竞争力。

（二）资本化确认的条件

开发阶段的支出，符合资本化条件的予以资本化，即确认为无形资产。不符合资本化条件的支出则予以费用化。按照我国现行会计准则的规定，资本化确认的条件包括：

第一，从技术看，完成了该项无形资产的研究开发，使其能够使用或者具有出售的可行性。

第二，具有使用或出售该项无形资产的意图。企业管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

第三，无形资产未来产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在的市场。若无形资产将在内部使用，则应证明其有用性。

第四，具有足够的技术、财力和其他资源的支持。企业如果没有能力将无形资产开发完成就不能将开发支出资本化，则只能将其费用化。

第五，该项无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。只有知道具体数额才能将发生的支出计入无形资产成本予以资本化，如果企业同时从事多项开发活动，应按照一定标准在各项开发活动之间进行分配。企业内部开发无形资产成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达至预定用途前发生的支出总和，对于达到资本化条件之前已经费用化的支出不再进行调整。

（三）费用化分析

1、费用化确认条件

简言之，不符合资本化的研发支出都应予以费用化。具体的讲，开发阶段的支出，符合资本化的部分予以资本化，不符合资本化条件的部分则费用化；研究阶段的支出，由于其是否能在未来形成科研成果，或者，即便研究成功，但通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成未来经济利益，因此，研究阶段的有关支出则在发生时，全部予以费用化，计入当期损益。

三、研发支出资本化与费用化的账务处理

为了正确及时地核算无形资产的研发支出，专门设置“研发支出”会计科目，并在“研发支出”下设置“费用化支出”和“资本化支出”明细科目，用以反映费用化和资本化的研发支出。该科目是企业处理研究开发费用的过渡性科目。

具体会计账务处理方法如下：

（一）费用化的会计处理

对于企业自行研发无形资产发生的研究支出和开发阶段不符合资本化的开发支出，不满足资本化条件，则在费用发生当期，首先通过“研发支出—费用化支出”核算：

借：研发支出—费用化支出

贷：银行存款

原材料

应付职工薪酬

累计折旧等有关科目

期末，将费用化支出转入期间费用——“管理费用”账户，予以费用化：

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

（二）资本化的会计处理

对于企业自行研发无形资产开发阶段的支出，在满足资本化条件的时候，先通过“研发支出—资本化支出”核算：

借：研发支出—费用化支出

贷：银行存款

原材料

应付职工薪酬

银行存款

累计折旧等有关科目

期末，将符合资本化条件的支出转入“无形资产”账户，予以资本化：

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

（三）企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目

企业以接受投资等方式取得的正在进行中的研究开发项目，应该按照确定的金额：

借：研发支出—资本化支出

贷：银行存款等科目

以后发生的研发支出，应该按照上述原则进行相关的账务处理。

四、研发支出资本化与费用化对企业应纳所得税的影响

研发支出费用化处理方式将直接导致企业利润减少，进而减少企业所得税。反之，研发支出资本化处理方式将导致费用化金额减少，从而影响企业利润增加，导致近期缴纳的企业所得税增加。

为了鼓励企业自主创新，提高研发水平，促进科技成果的转化，我国企业所得税法允许企业研发费用在所得税税前按150%扣减。由于现行会计准则对研究阶段和开发阶段的规定比较模糊，一些企业出于税收优惠政策的考虑，有可能会故意推迟开发阶段支出的确认时间，使得无形资产成本减少，导致近期的企业所得税额减少，但这并不违背会计准则。所以，会计准则对研究阶段和开发阶段的界定应更明确、清晰，关于内部研究开发资本化规定与相关税收优惠政策需要进一步协调。

从以上的分析可以看出，无形资产的研究开发具有周期长、投入大、风险大、不确定等特殊性，确实给企业会计核算与信息披露工作带来了困难，也对会计人员提出了更高的要求。尽管我国现行会计准则中所规定的有条件资本化的会计处理方法与旧会计准则中所采用的方法相比有了许多进步，但仍然存在一些缺陷和不足，对研发支出的会计处理并不完美，有待后续分析研究。

随着我国对高新技术企业的大力支持及企业自主创新能力的不断增强，新准则对在符合资本化条件的研发支出确认为无形资产，并将其在资产负债表中的“无形资产”中列示，这与旧准则对于这一概念的处理，更加合理。虽然目前研发费用会计处理和应用还存在一些不足，但随着研发费用资本化在实践中的不断运用，必将能够探讨出更加合理和操作性强的标准。

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