论税收犯罪中罚金刑的配置

何恒攀

（铁道警察学院 法律系，河南 郑州 450053）

一、税收犯罪中罚金刑配置的原则

税收犯罪的刑事责任与税收一般违法行为所承担的行政责任之间应体现衔接，二者在立法上的衔接体现在立法模式、适用范围和适用幅度的衔接等方面。其中，立法模式的衔接不仅涉及刑事责任与行政责任之间的关系，更涉及刑法与行政法、经济法等部门法之间的关系。适用范围的衔接实质上是合理划分税收犯罪行为与税收一般违法行为的界限问题，从行政责任到刑事责任应由轻到重，二者在适用幅度上的衔接即要求二者的具体设置体现由轻到重的关系。刑事责任与行政责任本是性质迥异的法律责任，在具体责任形式上存在较大差异，这些差异本身就体现了两种法律责任不同的轻重幅度，只有当刑罚与行政责任的具体形式在处罚内容上相近之时才需要进一步考虑适用幅度上的衔接。行政责任的具体形式有行政处罚和行政处分两种，其中行政处分与刑罚在内容上相差较大，大部分种类的行政处罚与刑罚在内容上也完全不同，只有罚款与罚金在实质上相似，因此需要关注二者的衔接问题。本文以罚金与罚款的衔接为视角来衡量我国税收犯罪中的罚金刑。

有论者认为，根据“罚刑相当”“过罚相当”的原则，罚款的数额应低于罚金的数额，否则就会出现两者之间轻重失衡、错位的现象，无法体现质的差别。从这个意义上讲，在立法上罚金与罚款的数额必须做到过罚相当，对罚金额应规定一个比率作为处以罚金的具体标准，该比率一般应比罚款额比率要高[1]248。这样的观点有其道理，但把罚款和罚金的数额进行简单类比并不妥当。在我国刑法中罚金刑的适用方式有单处和并处两种，并处又有必处和选处两种。如果对某一犯罪单处罚金，此时罚金是犯罪的唯一刑罚，罚金的数额下限自然应高于对应的行政罚款上限，否则就无从体现刑罚比行政处罚更为严厉之处。但如果对某一犯罪并处罚金，由于此时已经适用了自由刑，法定刑配置比行政处罚的严厉之处已经得到了体现，是否需要在罚金之中也一并体现比罚款严厉的要求便值得讨论。以逃税行为为例，一般逃税行为的行政处罚为罚款，而逃税罪的刑罚最低是三年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。如果罚金的数额下限高于罚款的数额上限，即便是在罚金的数额下限高出罚款的数额上限些许的情况下，逃税犯罪行为所承担的刑罚基本上等于是在同等数额经济惩罚的基础上又多了三年以下有期徒刑或拘役，此时不仅刑罚与行政处罚的严厉程度相差过大，而且自由刑的设置是否必要也值得商榷，因为仅仅通过罚金的数额就足以体现刑罚与行政处罚的差距。反之，如果罚金的数额下限低于罚款的数额上限或者干脆不规定罚金的数额下限，设置罚金刑的意义也会大打折扣。这是因为刑法中配置罚金刑的犯罪大多是贪利性犯罪，剥夺犯罪人的再犯能力或者让其承受经济上的痛苦是罚金所要达到的主要目的，这与对相应的一般违法行为适用罚款的主要目的并无不同。如果罚款达到一定的数额，而罚金反而达不到相应的数额，罚金在经济上的惩罚意义就会弱化，也会给人以金钱和自由可以相互折抵的错觉。比较上述两个方面的问题，后一方面的问题更为重要，因为犯罪与一般违法行为毕竟是两种性质截然不同的行为，所以其所承担的法律责任形式的差距也应是全方位的，即除了自由刑的有无之外，也应在罚金和罚款之间体现适当的差距。

我国刑法分则对罚金数额的规定有三种：一是无限额制，即对罚金的数额不作具体规定；二是限额制，即规定罚金的最高与最低限额；三是比例制，即根据某种参照系来规定一定的罚金比例[2]。无限额制由于对罚金数额的幅度不做具体规定，因此无从比较其与对应的行政罚款孰轻孰重，而限额制和比例制所确定的罚金幅度也不都必然高于对应的行政罚款的幅度。而且对于设置了多个量刑幅度的罪名而言，其法定刑从轻到重的关系也基本上是通过自由刑的幅度来体现的，不同幅度的法定刑之中附加罚金刑的幅度都是一样的，罚金刑的幅度也并不是随着整体法定刑幅度的变化而变化。可见，在我国，立法者并不认为罚金的比例下限一定应高于对应的一般违法行为罚款的比例上限。

笔者认为，罚金数额的幅度与对应一般违法行为的罚款数额额度的关系不能一概而论，罚金相比罚款的严厉性主要体现在司法裁判所确定的具体数额之上，立法所规定的比率上的差距是次要的。这是因为“根据罪刑相适应的原则，主刑重，附加刑也应当重，判处有期徒刑的主刑比较轻，罚金刑也相应比较轻一些”[3]384。对此，有反对者认为“不能简单、笼统地认为罚金作为附加刑而依附于主刑，其轻重幅度是跟着主刑走的。主刑重则罚金刑重，主刑轻则罚金刑轻的观念是片面且没有根据的”[4]153。但总体而言，我国刑法在附加刑的设置上体现了在司法裁判中体现主刑重则附加刑也重的理念。不同刑罚之间的关系可以用来比照刑罚和行政处罚，刑罚的主刑一定重于行政处罚中的人身罚，判处的罚金数额应当高于罚款的数额。在司法裁判中所处的罚金（特别是单处罚金的情形）必然应高于罚款数额。因此，罚款的上限可以作为罚金数额下限的参考。要做到这一点：首先，立法对于同样的行为关于罚金和罚款的规定方式应当相同，即要么都采限额制，要么都采比例制，或者同时都不规定数额限制；其次，是结合具体的规定方式来协调二者的关系。如果刑法设置的罚金没有限制，此时虽然法官的裁量权较大，但也应参考行政罚款的数额，判处的罚金数额不应当低于一般情况下的罚款数额；如果刑法设置的罚金遵循限额制，在立法上体现这一数额范围就应比罚款的限额高；如果刑法设置的罚金遵循比例制，由于比例的基数即某一数额（例如销售金额）的大小本身就不一样，即便是同等的比例规定也足以体现罚金比罚款的数额大，故此时虽然可以适当扩大罚金的比例幅度，但却不宜与罚款的比例幅度相差太大。

二、我国税收犯罪中罚金刑配置的现状

在我国的税收犯罪中有的罪名的罚金刑采取的是比例制，此时罚金的比例无论是下限还是上限，一方面既不应当低于罚款的比例下限和上限，即罚金刑的幅度不能小于罚款的幅度，另一方面不应高于罚款的比例下限和上限太多，即罚金刑的比例下限可以适当地高出罚款的下限，其上限也可以适当高出罚款的上限，但不应片面地要求罚金的比例下限对应罚款的比例上限。这是因为：首先，罚金的数额必须要能够体现对犯罪人经济上的惩罚意义，其程度至少不能轻于罚款，否则设置罚金刑的意义就不复存在，所以罚金刑的幅度起码不能小于罚款的幅度。其次，税收犯罪配置罚金刑的罪名都规定了并处而没有单处罚金刑，而且都是必处而不是选处。自由刑的设置本身已经足以体现刑罚比行政处罚严厉，无需再通过罚金的数额进一步体现。再次，罚金的数额规定过高面临执行困难的问题。以逃税行为为例，我国对逃税一般违法行为罚款的上限很高，达逃税税款的5倍，其主要目的是为了让违法人不敢轻易再犯，这也是世界各国的通行做法[5]133。如果逃税罪的罚金设置以逃税税款的5倍为下限或起点，其上限就很难得到确定，这既是因为具体倍数的科学性难以评价，更是因为过高的倍数使得相应的罚金无法执行。纳税人逃税往往有着复杂的动机，相当一部分纳税人正是由于经济实力不足才去逃税的，其连偷逃的税款都未必能够缴纳，更何况几倍的罚金。即便是具有相当经济实力的纳税人，面对几倍于偷逃税款的罚金也不见得有能力缴纳，即便有能力缴纳也要付出极大的经济代价，这必然会破坏其再生产和运营的能力，刑罚的负面效应在此体现无疑。刑罚上限定得过高，固然是体现了其威慑力，但如难以落实，相应的规定就会变成一纸空文，无疑又会损害刑法的权威性。

税收犯罪中有的罪名的罚金刑采取的是限额制，此时只需罚金的数额下限高于罚款的上限即可。但就税收犯罪的各个罪名而言，其与所对应的一般违法行为的罚款幅度和规定方式有所不同，如罚款是由税收法律、法规设定的，所以此时法官就面临以税法还是以刑法为参照来确定罚款幅度的问题。笔者认为，此时法官以税法为参照来确定罚金的幅度更为可取，这是因为税收犯罪属于法定犯，其构成以违反税法为前提，相比较而言，税法的规定更为根本，而且这样更有利于根据违法行为的性质确定罚款幅度，发挥罚款的作用。如果税法所规定的罚款幅度明显不符合处罚这类违法行为的需要，也应首先修改税法，然后再对刑法进行相应的修改。

三、我国税收犯罪中罚金刑配置的完善

(一) 走私普通货物、物品罪中罚金刑的完善

《海关法》并未规定走私普通货物、物品行为的罚款幅度，而只规定了“可以处以罚款”或“可以并处罚款”。《海关行政处罚实施条例》对此进行了细化规定：“偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理，走私依法应当缴纳税款的货物、物品的，没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。”可见，一般走私普通货物、物品行为的罚款幅度仅有上限而没有下限。《刑法》对走私普通货物、物品罪的基本规定是“偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金”，只有当“偷逃应缴税额特别巨大或者有其他特别严重情节的”，“并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产”。这一罪名中罚金刑的幅度基本上是合理的，但“三倍”和“五倍”的数额，在偷逃应缴税额巨大之时二者的差距显然非常大，而由于税收法规并没有规定罚款的数额下限，罚金设置“一倍以上”的数额下限已经足以体现罚金的严厉性，故应尽可能地使罚金刑的比例幅度的上限接近于罚款比例的上限，将“五倍”修改为“三倍”为宜。

(二) 直接危害税收征管犯罪中罚金刑的完善

《税收征收管理法》对逃税行为罚款幅度的规定是“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下”，这与《刑法修正案(七)》通过之前逃税罪对罚金幅度的规定是一致的。《刑法修正案(七)》删除了“处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”的具体标准，而修改为“处罚金”的无限额规定。关于这一修改的原因，立法者并未在修正案的说明中正面提及，有论者认为，这样修改一方面是为降低对逃税罪处罚的立法提供可能性和留下空间。“一倍以上五倍以下罚金”的处罚标准太高，在司法实践中难以执行，难免成为摆设。另一方面是把罚金的具体标准留给司法机关进行解释并适时调整，有利于保障刑法的稳定性[6]。还有的论者认为，刑法这么修改是为了克服统一刑罚设置可能带来个案的不公，如在偷逃同样数额的税款都构成犯罪的基础上，对于大企业来说所承受的罚金可能仅为九牛一毛，而对于规模小的企业来说可能就要破产，从而会引发更多的社会问题[7]。但另外的论者认为，这样修改事实上是在罚金力度上较以前的规定有所加重，因为根据相关司法解释的规定，罚金的最低数额不得少于1000元，而没有上限的规定，应当根据犯罪情节决定罚金的数额。这意味着对逃税者判处的罚金可能超过逃税数额的五倍以上，这能够更好地遏制纳税人实施逃避缴纳税款行为的贪利心理，让其觉得逃税的结果得不偿失[8]。由于立法者在解释修正案之时表明了对待逃税罪的态度，即国外对逃税行为大多采取区别于其他普通犯罪的特别处理方式，即对逃税行为往往查得严，罚款重，真正定罪的很少。中外的税收实践已经证明，单凭刑罚的威慑力并不能有效解决逃税问题，而加强税收监管并建立可供社会公众查阅的单位和个人的诚信记录档案，对促使公民自觉履行纳税义务才具有更为有效的作用[9]157。这表明了立法者有意在抬高逃税罪的入罪门槛的同时又降低对入罪行为的处罚，绝非为了顾及中小企业的经济承受能力才做这一修改，前述的第一种观点更有道理。但这一修改所带来的问题也显而易见，即明显与税法对罚款的规定方式不符，难以体现刑罚比行政处罚的更强的严厉性，尤其在当逃税数额接近临界点的数额之时，问题更为明显。例如，当逃税数额为 4.8万元之时，最高可处的罚款数额是24万；逃税数额为5.2万元之时，按照刑法规定，其判处罚金只要不低于1000元即可，假如对其判处罚金2400元，2400元和24万相差了整整100倍。这就意味着逃税数额高的时候获得的经济惩罚可能更轻，虽然逃税罪的主体可能被判处了自由刑，但经济惩罚数额失衡的问题显然难以通过自由刑的判处就得到缓解。而且即便是要减轻逃税罪的法定刑，首先应当降低的也是自由刑，其次才是财产刑，否则就是本末倒置。纵观刑法分则对罚金的规定，不设置限额的犯罪大多是因为无法衡量与行为有着密切关系的数额，或者以相关数额作为额度明显不合理。逃税罪显然不在这些犯罪之列，因为行为人获益的多少与其逃税数额是密切相关的，通过罚金剥夺其再犯能力必然要求所处的罚金数额与逃税数额密切相关①。完全脱离逃税数额判处罚金不仅会使其幅度难以把握而出现标准不一的问题，也会对不同地区的纳税人造成新的不公，使得罚金数额的科学性大打折扣。因此，应考虑恢复逃税罪罚金比例制的规定，但为了克服罚金数额过大的问题，可以参照法律对走私普通货物、物品罚款幅度的规定，即把原有的“五倍”降低为“三倍”，而且应首先在《税收征收管理法》中修改相关罚款幅度。

刑法对抗税罪、逃避追缴欠税罪设置的罚金比例幅度与《税收征收管理法》基本上一致，其“税款一倍以上五倍以下”的比例幅度和《税收征收管理法》对相应一般违法行为所设置的“税款百分之五十以上五倍以下”的比例幅度的差距只在数额的下限比例上。骗取出口退税罪设置的罚金比例幅度和一般骗取出口退税违法行为的罚款比例幅度是完全一致的，即“税款一倍以上五倍以下”。这三个罪名的罚金幅度比较合理。

(三) 发票犯罪中罚金刑的完善

涉及增值税专用发票和“四小票”的几类犯罪：虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，在罚金刑的设置上是一致的，即基本情节处“二万元以上二十万元以下”罚金，加重情节处“五万元以上五十万元以下”罚金，其中非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪由于不存在加重情节，故罚金刑也只有一档。这几类犯罪的罚金刑只是在是否并处上存在略微的不同，即非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，可以单处罚金。发票犯罪涉案的数额一为份数，二为票面额，这两个数额虽然和犯罪行为的社会危害性紧密相关，但都不宜作为罚金设置的参照，这是因为：首先，份数代表的不是金钱的数额，不宜作为罚金设置的参照；其次，票面额虽然可以作为参照，但由于发票犯罪侵犯的是国家的发票管理秩序，并不直接对国家的税收造成危害，秩序的损害程度主要还是看涉案的发票份数，票面额的多少倒是其次，其票面额的多少并不能反映行为人的经济活动。所以刑法对这几类犯罪的罚金刑以限额制规定是合理的，问题只是限额的具体设置是否合理。《发票管理办法》第37条规定：“虚开金额在一万元以下的，可以并处五万元以下的罚款；虚开金额超过一万元的，并处五万元以上五十万元以下的罚款。”第 38条规定，私自印制、伪造、变造发票的，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款。《发票管理办法》的相关罚则规定并不区分发票的种类，但由于虚开增值税专用发票和“四小票”金额在1万以上的应当立案追诉，故《发票管理办法》第37条中规定的“虚开金额超过一万元的，并处五万元以上五十万元以下的罚款”对虚开这两类发票的一般违法行为并不适用，虚开这两类发票的一般违法行为的罚款幅度应当是5万元以下。对以限额制设定罚金刑的罪名而言，其罚金刑的数额下限应以相应一般违法行为所处罚款的数额上限为参照，所以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的罚金下限应以5万元为准，原有的2万元下限偏少，相应的其中的加重情节的罚金下限应当同时适当调整，如调整为10万元。对于伪造发票行为，《发票管理办法》规定的罚款限额为“一万元以上五万元以下”，情节严重之时为“五万元以上五十万元以下”。《发票管理办法》并未明确规定出售、购买行为的法律责任，但可以以该办法第39条第2款所规定的“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的”的相关罚则处罚，也即罚款的限额为“一万元以上五万元以下”，情节严重之时为“五万元以上五十万元以下”。伪造、出售、购买增值税专用发票和“四小票”相关犯罪的罚金刑数额下限设置同样偏低，应当调整为五万元，相应的其中的加重情节的罚金下限应当同时适当调整。至于《发票管理办法》中“情节严重时”的规定虽然是该办法修订之时增加的内容，但存在适用范围不明和与刑法规定不协调的问题。这是因为按照现有的立案追诉标准，留给税务部门处罚的空间本来就不算大，在有限的空间内再增加一个“情节严重”的规定显得多余，但该规定是否可以作为一个调整发票犯罪刑事政策的信号还值得研究。因此，在完善相应犯罪行为的罚金刑设置之时可以暂时不予考虑这一规定。总体而言，我国刑法对增值税和“四小票”犯罪的刑罚，设置存在自由刑偏重而罚金刑偏轻的问题，这在惩治这类犯罪中有本末倒置之嫌。

涉及普通发票的几类犯罪即非法制造、出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪、虚开发票罪中除了新增的虚开发票罪对罚金刑不做限额规定之外，其他两个罪名的罚金都采限额制，即罚金限额为“一万元以上五万元以下”，情节严重之时“五万元以上五十万以下”。这里存在的问题和增值税专用发票、“四小票”犯罪的规定一样，即无法体现其比对应的一般违法行为所处罚款严厉之处，而《发票管理办法》本身并不根据发票种类确定罚则，故应把罚金刑的数额下限调整为5万元，其中的加重情节的罚金下限应当相应地适当调整。不过这样修改面临的问题是，在我国现行的发票犯罪体系之中，无法在罚金设置上体现普通发票犯罪刑罚比增值税发票、“四小票”犯罪的轻缓之处。但由于相应罪名在自由刑设置上已经体现了轻重差别，不一定非要在罚金刑上也同时体现。而且在现有规定中在不同发票犯罪行为“情节严重”之时罚金限额本来就是一致的，这说明立法者也认可上述观点。刑法当前对“虚开普通发票罪”未设定限额，这和《刑法修正案(八)》通过之时的大背景有关，具体而言：一是关于该罪名的设置就存在争议，故其具体刑罚的设置反倒成为被忽视的“盲点”；二是修正案把逃税罪的罚金设置方式修改为无限额制，这种模式的修改多少会影响到与之相关的普通发票犯罪。但对虚开普通发票犯罪的罚金不做限额，既不利于司法的适用，也与发票犯罪的整体罚金配置方式和《发票管理办法》对一般虚开违法行为所处罚款的规定方式不协调，故也应采取限额制，即规定“五万元以上二十万元以下罚金”，情节严重的，并处“十万元以上五十万元以下罚金”。

持有伪造的发票罪适用的对象包括所有种类的发票。对这一犯罪所处的罚金的数额在《刑法修正案(八)》中同样没有规定，其理由大致同虚开发票罪的相关规定。故应对其罚金数额做出限额规定，比照《发票管理办法》第39条第2款（知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的处一万元以上五万元以下罚款），明确规定明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处五万元以上二十万元以下罚金，数量巨大的，处十万元以上五十万元以下罚金。

注释：

① 也有论者对此持反对意见，认为不使犯罪人在经济上占到便宜，也就是要剥夺其违法所得，这个任务不是由罚金刑来完成，而应由刑法第64条规定的没收和追缴来完成。

[1]涂龙力，王鸿貌.税收基本法研究[M].大连：东北财经大学出版社，1998.

[2]李洁.罚金刑之数额规定研究[J].吉林大学社会科学学报，2002(1).

[3]张军，姜伟，郎胜.刑法纵横谈·总则部分[M].增订版.北京：北京大学出版社，2008.

[4]王洪清.罚金刑适用的若干问题[G]//最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭.刑事审判参考(1).北京：法律出版社，2006.

[5]李建国.最新税收征收管理法释义与税法实务[M].北京：人民法院出版社，2001.

[6]李恒欣.逃税罪解读[EB/OL].(2011-08-29).http://www.chinavalue.net/Finance/Blog/2011-8-29/824849.aspx.

[7]李翔.论逃税犯罪中的初犯免责[J].中国刑事法杂志，2009(7).

[8]高翼飞.评析《刑法修正案(七)》对偷税罪的修改[EB/OL].http://article.chinalawinfo.com/Article_Detail.asp?ArticleId=47265.

[9]黄太云.《中华人民共和国刑法修正案(七)》的理解与适用[G]//最高人民检察院公诉厅.刑事司法指南(2).北京：法律出版社，2009.