作业成本法在我国企业中的应用探究

曾瑞花

一、作业成本法的概念、起源及发展

作业成本法（Activity-BasedCosting，简称 ABC），顾名思义是指以生产产品和提供劳务的作业作为为成本核算对象，通常是通过对所有作业进行跟踪分析和动态反映，从而进一步来确认和计量其所耗作业量，再将车间所耗间接费用按作业量来进行分配的成本核算方法。可以说，作业成本法很好的将“成本控制”融入了“成本核算”当中，将现代企业成本管理理论运用于成本核算当中，可以更准确而真实的核算各种产品的成本。

关于作业成本法的起源，最早可追溯到上个世纪五十年代初期，在1952年美国出版的《会计师词典》中，编著者会计学家科勒第一次正式提出了作业会计的概念。乔治·斯拖布斯随后对作业成本理论进行了较为深入的研究。上个世纪90年代，随着计算机技术的广泛应用，制造业的生产日益智能化和自动化，原有以直接费用作为主体的产品结构取之以间接成本为主体，这就从根本上改变了传统的以“直接成本占绝大比重”为假设的制造成本核算方法体系。从而促使对作业成本法的研究从纯理论转到应用性的研究。

将ABC理论运用到实际的成本核算工作，其中的标杆人物非罗伯特·卡普兰莫属。RobertS.Kaplan，哈佛大学教授，他在乔治·斯拖布斯的理论基础上，于2005年元月在哈佛商业评论上发表了题为“时间驱动的作业成本法”，系统地阐述了作业成本法的操作思路。以前人的研究为基础，卡普兰教授对作业成本法的研究更加深入、完善，他被认为是作业成本法的集大成者，同时也被公认为作业成本法的创始人之一。从此掀起了会计界对ABC研究的热潮，促使ABC研究的全面兴起。

可以说，以作业为基础对间接费用进行合理有效分配，这是ABC的本质。这就从根本上改变了传统成本核算方法集中关注的是成本计算的结果，转而促使公司各级管理人员更多的去分析各种成本产生的成本动因，并通过这种成本的确认和计量进而有效的对生产经营的成本进行控制。

随着作业基础管理系统日益完善，现在ABC法在美国通用汽车、惠普、通用电气、西门子电子公司得以顺利实施并加以发展。现在英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业ABC的运用也是比较成功的，其理论与实践日趋成熟。

二、作业成本法在我国的引入及应用现状

上个世纪八十年代，伴随着我国改革开放政策的实施，计划经济逐步向市场经济过渡，我国企业的市场主体地位不断确立，随之带来了管理理念的巨大转变。同时，随着经济的进一步发展，我国企业的制造环境也发生了较大的变化。在这种背景下，我国的一些会计学专家也相继发表论文，向国内的企业介绍ABC成本核算和管理方法。

1995年，厦门大学的余绪缨教授在《会计研究》上撰文，向国内介绍作业成本法，这是较早引入ABC的专家之一。为了分析说明ABC法在我国应用的现实性和可行性，余教授随后在1997年《当代财经》上连续公开发表了8篇学术论文，全面而系统地阐述了ABC成本法的基本框架、思路以及作业成本计算和企业内部管理的内在联系，为我国作业成本法的发展作出了突出贡献。

自20世纪90年代我国引入作业成本法以来，在理论界的推动下，国内许多大型企业的高层管理者已经清楚的认识到作业成本法的优势：作业成本法较之传统的成本核算方法，不仅在产品成本核算上更为精确，有利于准确的产品定价，而且作业成本法还能为公司战略以及企业的日常经营活动提供决策支持。有调查显示，市场竞争程度较高行业的某些先进大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团等现在都已结合企业自身的资源计划或制造资源计划系统，在其内部管理过程中运用了作业成本法，并取得了一定成效。

整体上来看，我国对作业成本法在理论上已经普遍认可，遗憾的是，作为实际应用的企业，目前也只有少数制造行业的先进大型企业在运用。尽管作业成本法的理论较为先进，但我国实务界却很难主动去接受。可以说，作业成本法在中国的具体实施情况并不乐观。

三、作业成本法在我国未能广泛应用的原因

（一）作业成本法本身尚存不足，很难适应我国现实国情

1.作业成本法有一定的适用范围

再先进的管理理论总有其适用的范围，作业成本法当然也不另外。作业成本法应用的前提条件是：①在企业所生产的产品或提供的服务中，占绝对比重的应该是间接费用；②企业生产的产品或提供的劳务种类繁多；③企业生产的各种产品或提供的各种劳务技术层次有一定差别。而对于企业管理者来讲，无论采用哪种管理手段，必须符合企业自身的“成本——收益”原则，否则将会得不偿失。纵观我国现有企业的情况，大部分都很难满足作业成本法的适用条件。

2.作业成本法在核算上的主观、随意性较大，不利于企业整体管理

可以说作业成本法的核心问题之一就是作业的确认。然而由于每个企业的具体情况千差万别，所以在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，至今还没有公认的标准。再加之不同的会计人员主观见解肯定略有不同，这种主观随意性的存在，使成本核算的准确性大打折扣。成本资料核算不准确，会给企业的相关管理工作带来不必要的麻烦，管理决策的精度就无从谈起，从而不利于企业的整体管理工作的开展。

3.作业成本法在核算上较为繁琐，一定程度上制约了其使用范围

当前的作业成本法中有多个不同的作业动因、建立多个同质成本库，又有多个分配率，这样使得成本的归集分配过于烦琐。在实际成本核算工作中，就算是满足第一个条件的先进大型企业，由于自身的生产比较复杂，生产程序较多，如果采用作业成本法，那么核算就显得相当烦琐，浪费大量的人力、财力、物力，这同样也不符合企业的“成本——收益”原则，从而在一定程度上限制了作业成本法的推广运用。

（二）限制作业成本法实施的制约因素

1.公认会计准则和相关财税法规制度的约束

我国2006年颁布的会计准则虽未明确规定企业应该采用何种成本核算方法，但有关存货计价的相关规定则要求企业理应采用传统的成本核算方法。最主要的我国相关的财税法律法规及相应的制度，更为明确的要求我国企业采用传统的成本核算体系，以防止企业通过调整各会计期间的成本、费用调节利润和所得税。所以，尽管作业成本法是一种全新的成本管理方法，其科学性、合理性毋庸置疑，但我国企业真正要实施作业成本法，还需要国家相关法律、制度方面的支持。

2.我国企业相关领导和员工对作业成本的熟悉程度也限制了作业成本的应用

作业成本法的成功实施很大程度上取决于领导支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，所涉及的范围十分广泛，需要大多数人员的积极参与。就我国大部分企业的现状而言，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持；而对于企业员工而言，大部分员工对作业成本法比较陌生，又没有接受过专业的培训，根本无法实施作业成本法。

3.作业成本法实施前期不符合企业短期的“成本——收益”原则

作业成本法的实施，要进行系统的设计、调试、培训等，需要较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。如果没有相关部门的支持和足够的资金支持，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。从长期来看，其未来的收益具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量依据。对企业而言，更多的是从企业的长期发展去考虑，若不会立即给企业带来较多的收益，则在近期内不符合成本——效益原则。特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，对于不能立即产生效益的项目，不会花费太多精力。

四、在我国企业推行作业成本法的对策探讨

1.理论界应该更注重应用性研究，同时加强宣传

理论界的研究必须要和我国企业的现实情况紧密结合，多搞些应用性的研究。必须树立一些标杆，让企业家们能够看到作业成本法实实在在的效果。这样，在试用企业实际效果的带动下，自然而然在实务界就会有人响应。空对空的理论说教，很难令人信服。只要有企业响应，就可以派专业人员对企业相关领导和员工进行专业知识的培训，对原有传统成本核算系统进行调试转化为作业成本核算系统，为作业成本法的进一步推广奠定基础。

2.传统成本法与作业成本法在一定时期内同时实行

依据我国企业的现有情况来看，采用传统成本核算法与作业成本法同时运行不失为一种权宜之计。可以说，成本管理的目的就是为了有效控制成本，从而提升企业的盈利水平。成本核算的结果反馈，则是为这种管理活动提供更为精确的决策依据。如果传统的成本核算完全能够满足需要的，则无需盲目采用作业成本法，这显然有违成本核算的初衷。

比如说，劳动、资金密集型企业，成本核算的精确性意义并不是很大，当然这不是说作业成本在这些行业就不能运用，科学的管理决策是所有企业家所共同追求的。因此，对于传统的劳动密集型企业，应该实行传统成本法和作业成本法并行的方针。

3.构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系

要想实行传统成本法和作业成本法并行的方针，必须构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系。

财务会计的目的就是报送相关财务报告，对外部的财务信息需求者报送指定的财务报表，我们平时称之为外部会计。由于外部信息需求者情况极为复杂，这就要求有相应的公认准则来约束，确保信息的真实、有用。而管理会计主要是满足内部管理的需要，可以看作是内部会计。只要内部管理者认可，管理会计无论在形式还是内容上可以灵活多变，不必受公认准则的约束。作业成本法和基于作业成本法的成本管理，更多地属于管理会计的范畴，而我国企业在管理会计方面还是薄弱环节，有的甚至是空白。同时，重财务会计、轻管理会计的现象还大量存在。

4.构建科学合理的现代企业管理制度

作业成本法想要真正实施，还必须借助于企业科学、合理的现代管理制度。只有实现了企业管理的现代化，各种费用的产生环节和区域才能更为有效地划分，然后才能进一步分析各种费用产生的前因和后果。而且，另一方面，实行科学的管理制度，自然就会要求成本控制、成本管理方面的原始资料更为精确和可靠，从而促使作业成本会计的实施具有客观企业制度保证。

5.针对不同行业特点研究构建不同应用模式

不同行业其生产经营活动有较大的差别，成本核算自然就有不同。我们应该按成本动因类别、作业流程程序、作业环节资源消耗标准、作业对象确定作业成本模式，从而构建符合不同行业特色的新的成本会计核算体系。这可以看作是作业成本中国化的具体表现。

五、小结

作业成本法的引入我国较晚，真正实施的企业不多，且我国社会经济、技术发展水平尚不能和国外相提并论，再加之作业成本法本身的缺陷，所以，这种先进的成本法在一定时间内还很难在我国广泛应用。但随着我国社会经济的发展对管理水平的要求，随着大家对作业成本法认识的程度提升，作业成本法必将在我国企业的管理活动中越来越多的发挥重要作用。

[1]杨剑钧，顾晓霞.新制造环境下作业成本法的应用，经济师，2010(4).

[2]黄栋栋.论我国作业成本制度的设计.科技咨询导报,2007(1).

[3]李艳芳，李小爽.你的顾客都是上帝吗——兼论作业成本法的应用.商场现代化,2007（1）.