非货币性交易会计的问题探究

■张晓琴 黄冈职业技术学院 商学院

一、非货币性资产与非货币性交易

《企业会计准则——非货币性交易》中规定，根据企业用来获得经济利益的资产是否固定可以将其分为货币性资产与非货币性资产，若企业用来获得经济利益的资产不固定则将其视为非货币性资产，如工程物资、股权债券投资、在建工程以及仓库储备等。当交易双方在交换中不涉及或者只涉及少量的货币性资产，而主要以非货币性资产进行交换的交易则被认定为非货币性交易。

二、非货币性交易会计中的问题

1.非货币性资产的界定。非货币性资产是企业用来获得经济利益的不固定资产，主要以非货币形式存在。这一定质性的概念使得部分资产的归属较为模糊。

例如对预付账款的认定，由于企业在交易过程中所涉及到的预付账款是企业在交易中获得货币资产的前期阶段，因此有人认为属于货币性资产，但应当看到预付账款在未来为企业带来的是等价交换而来的其他资产而非直接为企业带来收益，同时，预付款也缺少产生经济利益的本质要素，因此预付账款从根本上说属于往来款的性质，应该属于非货币性资产范围。

又如对债券投资的认定，《企业会计准则——非货币性交易》将准备持有至到期的债券投资认定为货币性资产，反之则为非货币性资产。但是在显示交易中，是否准备持有到期这一条件主观变动性太大，极易被调节利润方控制。因此，在企业公开信息中，应当公开准备持有以及不准备持有到期的债券信息，从而向交易方传达真实准确的非货币性资产。

2.交易性质的判定问题。货币性资产和非货币性资产的划分并不能使交易性质分明起来。《企业会计准则——非货币性交易》中规定如果在交易中支付的货币性资产占换入资产公允价值低于25%则成为非货币性交易。一旦这一比例高于25%（含25%）则视为货币性交易。此时我们应当提出这样的疑问：货币性交易和非货币性交易的判定为何以25%这一比例为准？这一比例是否科学？在经济发展的不同阶段这一比例是否应当与时俱变？对于不同行业这一比例是否应当有差异？这些问题是经济贸易中不可忽视的问题，因此笔者认为，对于非货币性交易量为主（该比例占到企业总业务量的50%及以上）的企业，应当按照非货币性资产的价值确认损益。

3.非货币性交易涉及到补价时的问题。当收到补价方确认损益公式时，最新会计制度讲解中规定的损益公式与新规则规定的损益公式相比较来看，最新会计制度讲解中规定的损益公式考虑到了交易过程中相关税费对收益的影响，因此笔者认为最新会计制度讲解中规定的损益公式是比较合理的。这是因为企业在入账时采用的固定资产通常是采用的含税价值，但按照准则来说非货币价值则不能体现含税价值这一特点，因此前者较合理。

就这一角度来看，完善我国非货币性交易准则的关键即为如何科学合理地评定相关补价。具体来说我们可以从以下三种做法来看：其一为扣除储备待交易货物和固定资产的增值税，然后将剩余价值按照储备待交易货物和固定资产的公允价值来分配。其二为按照储备待交易货物和固定资产公允价值的1.17倍（假定增值税率为17%）分配，然后再从储备待交易货物中扣除其增值税。其三为先扣除储备待交易货物的增值税，然后将剩余价值按照储备待交易货物和固定资产的公允价值的1.17倍在二者之间分配。

4.非货币性交易中公允价值的选择问题。《企业会计准则——非货币性交易》中没有规定公允价值是否包括价外税，因此在界内一直存在两种观点：一种认为公允价值不包括价外税，另一种观点则相反。笔者认为，非货币性交易实质上也是一种销售，只不过是以物易物，所以交易双方应将非货币性交易也视为商品销售，这样自然应当考虑非货币性交易的价内税和相关费用，将公用价值相等于销售商品的收款。从这一角度来说，交换双方在非货币性交易过程中交换双方都应该考虑交易对象的相关费用，其公允价值应当包括交换时应缴纳的各种税费（例如营业税、消费税、增值税以及教育税等）以及如固定资产清理费用等相关费用。

总的来说，在现阶段我国的市场主体环境以及相关的政策准则等发展仍不完善，导致非货币性交易相对来说具有准则不完善、判定难、计算复杂等特点，因此相对可行的方法便是估价技术法，与此同时我国应当不断提高会计人员的理论水平和综合素质，从而能够使其较为科学地判定非货币性交易中的种种问题。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计制度[J].中国财政经济出版社.2003.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[ M ].经济科学出版社.2001.

[3]郭兴芳.浅谈企业税收筹划[J].会计之友.2005.

[4]邰晓红.对非货币性交易会计准则若干问题的认识[J].辽宁工程技术大学学报(社会科学版).2001（3）.