我国旅游服务业营业税改增值税的影响机理及影响状况研究

2013-07-06何建民

旅游科学 2013年1期

何建民

(上海财经大学国际工商管理学院旅游管理系，上海200433)

1 引言

本文研究的主要背景是我国税制改革的国家政策、上海市现代服务业营业税改增值税试点的发展趋势及我国该领域理论研究成果的状况。

2003年国家提出分步实施税收制度改革(国家税务总局税收科学研究所，2010)。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革，统一各类企业税收制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。2008年以来，我国推出了许多结构性减税政策，并提出要不断强化结构性减税政策(汤贡亮，2011)，营业税改增值税是其中的重要内容。按照国家财政部、国家税务总局2011年11月16日发布，2012年1月1日起施行的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的通知》以及三个附件(以下简称《实施通知》)①国家财政部、国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的通知.附件1.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法.附件2.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定.附件3.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定［EB/OL］.http:∥www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735500.html，2011-01-16.，上海市2012年1月1日起施行开展交通运输业和部分现代服务业(包括会展业)营业税改征增值税试点。同时，国务院常务会议决定，自2012年8月1日起至年底试点范围由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门和深圳10个省、直辖市、计划单列市。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点(蒋娅娅，2012)。由于今后结构性减税改革的重要方向是营业税改增值税，因此，上述试点改革政策有可能会扩展到旅游服务业。

通过对相关文献梳理发现，营业税改增值税的研究成果主要集中于两方面:(1)基础研究成果，如韩绍初(2010)在我国最早研究了国外增值税的形成过程及其优点，我国实施增值税的意义与方法，胡怡建(2011)探讨了推进服务业增值税改革促进经济结构调整优化问题;(2)其他产业营业税改增值税的研究，如罗晓华(2004)对铁路运输企业营业税改增值税的可行性进行了分析，邓子基、习甜(2011)对我国金融服务业改征增值税进行了探讨，何建民(2012)对上海会展业营业税改增值税的影响进行了分析;(3)国内外旅游经济学著作尚未涉及旅游企业营业税改增值税的理论研究(Tribe，1999;何建民，1989;厉建新，张辉，2002;田里，2002)。

本文的研究目的是:在梳理上海现代服务业营业税改增值税的主要政策基础上，分析如果这种改革扩大到旅游服务业的三大核心企业，即旅游饭店、旅行社与旅游景区点，发生影响的机理是什么，发生影响的特点与影响的状况是什么，应该采取什么政策。然后，依据我国旅游服务业的特点，对我国旅游服务业营业税改增值税的总体影响进行分析并提出政策建议。

选择上海作为研究对象的主要原因在于:(1)上海是现代服务业营业税改增值税的第一个试点城市;(2)上海旅游服务业发展规模与业态具有典型性。按照《上海市旅游业发展“十二五”规划》，预计到2015年上海旅游服务业收入将达到5100亿元，旅游服务业增加值占全市GDP的比重为8.5%，旅游业增加值占服务业增加值的比重为13.5%②上海市旅游局.上海市旅游业发展“十二五”规划［EB/OL］.http:∥www.shanghai.gov.cn/shanghai/node2314/node25307/node25455/node25459/u21ai591271.html，2012-03-12.。上海是我国旅游饭店、旅行社、旅游景区点集聚的地方，上海旅游饭店、旅行社与旅游景区点企业在全国具有代表性。

2 研究的方法与内容结构

首先，运用文献研究方法，梳理相关税收政策文献，掌握现代服务业营业税改增值税的主要政策内容。其次，探索旅游服务业营业税改增值税对旅游企业应纳税额大小影响的机理，即构建旅游服务业营业税改增值税对应纳税额大小影响分析的理论框架。第三，设计旅游饭店、旅行社与旅游景区点营业税改增值税将遇到的各种问题，运用电话与重点访谈等调查研究方法进行调查研究，整理出各相关方的意见。第四，设计需要深入调查的重点问题，依据典型代表性原则选定参加调查研究座谈会单位的名单，其中包括上海锦江国际饭店管理集团、上海春秋国际旅行社、上海携程旅行网、上海东方明珠电视塔有限公司等，召开旅游饭店、旅行社与旅游景区点代表的调查研究座谈会，对旅游企业营业税改增值税的各种影响与政策问题进行充分讨论，写出旅游饭店、旅行社、旅游景区点营业税改增值税影响的调查报告。第五，运用旅游企业营业税改增值税对应纳税额大小影响分析的机理，即理论分析框架，系统分析营业税改增值税对旅游饭店、旅行社、旅游景区点的影响特点与影响状况，并提出相应的政策建议。

3 营业税改增值税的主要政策认识

上海交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的依据是国家财政部、国家税务总局2012年1月1日起施行的《实施通知》。

3.1 试点行业范围及税率

自2012年1月1日起，上海下列行业作为本次改革的试点行业，具体的适用税率如表1所示。

表1 上海营业税改增值税后税率变动对比表

3.2 应税服务区域

由于本次试点的城市为上海，所以如何明确应税服务区域成为本次税改区分应税服务缴纳增值税还是营业税的一个重要问题。

表2 上海营业税改增值税后应税服务区域的认定

从表2可知，如果企业机构所在地为上海，又在上海从事上述所列试点服务的，其提供的应税服务将缴纳增值税，对于同一法人实体存在多个机构，其中的一些机构可能需要缴纳增值税(即机构所在地在上海)，而另一些机构仍旧缴纳营业税(即机构所在地在中国大陆其他地区)。

3.3 一般纳税人资格的认定

《实施通知》为试点企业提供了基本的指引，便于企业申请一般纳税人资格认定从而得以抵扣进项税额:对于应税服务年销售额超过人民币500万元(含)的企业达到认定增值税一般纳税人的资格;对于应税服务年销售额低于人民币500万元的企业，认定为小规模纳税人，如果会计核算健全，仍可申请增值税一般纳税人的资格认定。

3.4 税率的多样化与应税服务的多样化

有些试点企业会同时兼营试点和非试点服务而需要分别计算增值税应税服务销售额和营业税应税服务销售额。如果未分别核算的，由税务局核定增值税应税服务的销售额。另外，试点也导致了至少存在四种常用的增值税率:6%、11%、13%和17%。试点纳税人兼营不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，也应当分别核算。如果未分别核算应税销售额的，很可能被税务局要求从高适用税率计算缴纳。除此之外，试点企业在上海和上海以外都有机构也能产生此种情况。这就要求企业的会计核算需要更清楚地核算不同税率应税销售额。

多种税率的使用同样会引起潜在的销项税和进项税不匹配的问题。例如，有些试点企业适用的税率为6%，但有可能收到进项11%税率的运输发票。

4 营业税改增值税后对旅游服务业税负影响的机理研究

机制(Mechanism)一词源于希腊文，根据《辞海》和《韦式词典》的解释，主要包括两层含义:一是组织部件和结合方式;二是其内在的本质联系，即客观规律性，也可译为“机理”。本文将机理界定为是一定的系统结构中各要素的内在工作方式以及诸要素在一定环境条件下相互联系、相互作用的运行规则和原理。营业税改增值税后对旅游服务业税负影响的机理是指通过分析哪些环节与变量的影响，可以了解营业税改增值税对我国旅游企业税负产生的具体影响。这为我们分析营业税改增值税后对我国旅游企业税负影响提供了理论框架，也为有效调节这种影响的不同方向与程度提供了变量工具。

我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。从税制原理看，营业税具有“全额征税”特点，存在重复征税问题，而增值税则具有“环环抵扣”的特点，仅对商品生产、流通、劳务服务中的“增值部分”征税，不存在重复征税问题。表3说明了营业税与增值税计征的不同特点。

表3 某商品最后销售价格与各生产流通环节增值额的关系

对表3的数据分析如下。(1)营业税，对每个环节按销售额全额计税，其计税总额为390元。(2)增值税，对每个环节的增值额计税，即其计税总额为140元。(3)营业税计税总额与增值税计税总额之间的差额是:“390元－140元=250元”，可见，营业税产生了重复征税问题。(4)按增值额征税，无论一个商品从生产到最后销售经过几个流转环节，其计税总值都等于该商品最终销售价格。(5)这个特点对消除重复征税、防止抵扣链中断、促进服务出口等均产生了重要的影响(王乔，姚林香，2012)。因为按照现行政策，征收的增值税在出口时可以退税，征收的营业税则在出口时不能退税。

但是，这次改革不是实行普惠制，即不能保证改革试点对象必然得到降低税收的待遇。是否降低纳税税额，取决于运用营业税改增值税后对税负影响分析的机理即理论框架分析得出的结果。旅游服务业营业税改增值税后对税负影响的机理包括以下5个因素的作用关系。

(1)确定旅游企业是否已经纳入改革试点范围，只有纳入营业税改增值税的试点范围，才可以将营业税改为增值税，消除重复征税的问题。(2)确定适当的增值税税率:即要确定是17%、11%、6%，还是3%，以保证与增值税计税总额相乘后获得的当期销项税额，减掉可以抵扣的当期进项税额，应纳增值税额比原来的营业税应纳税额低。(3)运用下列公式:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额，要积极寻找可以开增值税专用发票的供应商合作伙伴，收集当期进项税纳税额的增值税专用发票，进行抵扣。(4)要积极寻找需要增值税专用发票的合作伙伴，为其提供当期进项税纳税额的增值税专用发票，帮助其进行抵扣，以扩大自己的业务量、营业额与利润额。例如，上海会展公司为企业组织会议活动，可以为企业开会议费用的增值税专用发票，纳增值税的企业就可以作为进项税额进行抵扣。上海会展公司也借此可以扩大其招徕企业会议业务的吸引力。但政府机构举办会议获得可以抵扣的增值税专用发票对其没有吸引力，因为政府机构不能进行抵扣。(5)衡量营业税改增值税最终税负大小的方法是:将改革前按营业税率的纳税额，与改革后按增值税率的纳税额进行比较，或者将按营业税率纳税额占营业收入比率，与纳增值税额占营业收入比率进行比较，前者大于后者，说明旅游企业改革后税负减少，相反，说明旅游企业税负增加了。

值得注意的是:税率提高并不等于税负增加，因为营业税和增值税是不同的税种，营业税是按营业额全额征收的，也就是说，只要有收入，都要按5%的营业税率计税。而增值税不同，有一个抵扣环节。例如，对物流企业来说，交易收入的11%仅仅是销项税，完成交易的各类成本，很多可以以取得的增值税发票额作为进项，可在销项税中扣除，也就是说销项税减去进项税的金额，才是企业真正的税负。若要比较“营改增”前后的税负，将税额的绝对值进行比较，才是有意义的。如果没有进项税可以抵扣，或者进项税抵扣额较低，就可能会导致营业税率5%改为增值税率6%后的纳税额增加。

5 上海旅游服务业营业税改增值税的影响状况分析

现在运用营业税改增值税后对旅游服务业税负影响机理，即分析的理论框架，对上海旅游饭店、旅行社、旅游景区点营业税改增值税的影响状况进行调查分析，并提出相应的政策建议。

5.1 上海旅游饭店营业税改增值税的影响状况分析

按照中华人民共和国国家标准《旅游饭店星级的划分与评定》(GB/T 14308－2010)的规定，旅游饭店是以间(套)夜为时间单位出租客房，以住宿服务为主，并提供商务、会议、休闲、度假等相应服务的住宿设施，按不同习惯也被称为宾馆、酒店、旅馆、旅社、宾舍、度假村、俱乐部、大厦、中心等(本书编写组，2010)。

考虑到研究对象的代表性，本文选择上海锦江国际饭店管理集团直接投资管理的一家五星级饭店作为调查分析样本。锦江国际饭店管理集团是我国著名的饭店管理集团。据美国《旅馆》杂志统计，以管理的客房数计，2011年其规模位于世界第9位(美国旅馆杂志编辑，2012)。通过对锦江国际饭店管理集团直接投资管理的一家五星级饭店的调查分析发现，旅游饭店包括客房、餐饮、商场等多种经营业务，其收入与成本结构有下列特点:(1)客房收入的毛利率很高，建筑、设施、设备等固定成本也高;(2)餐饮成本中存在很多生鲜食品暂时取不到可供抵扣的进项税发票;(3)商场收入已经按照增值税缴纳办法在执行;(4)租赁等其他收入几乎没有可抵扣的进项成本支出。

对上海旅游饭店营业税改增值税影响的调查研究结论是:(1)若饭店业作为现代服务业划入试点范围的话，适用6%的增值税率尚具备一定的可行性;(2)若适用11%及以上的增值税率，将会因为没有足够的可抵扣的进项税额而使增值税额偏高，预计存在可能超过现行5%营业税率所纳税额的可能性。

考虑到下列情况:(1)旅游饭店的利润率比较低，以经营管理较好的锦江国际饭店管理集团为例，2011年的净资产利润率仅为4.15%;(2)营业税改增值税其本意要降低企业税负，在旅游饭店利润率较低情况下，实现上述目标就更加重要。因此，对旅游饭店营业税改增值税的政策建议是:(1)为了实现降低或不增加旅游饭店营业税改增值税后的税负，适用6%或更低的增值税率;(2)由于饭店建筑费用与固定资产投资比例较高，如果能允许饭店建筑费用与未抵扣过进项税的固定资产折旧额适用进项税抵扣，结果将更好。

本文以锦江国际饭店管理集团直接投资管理的一家收入费用结构较明晰的典型的五星级饭店的财务数据来分析说明上述结论(见表4)。

表4 一家典型饭店营业额按营业税率计与按增值税率计的纳税额单位:万元

按照旅游饭店损益表中成本费用的构成情况进行分析:

(1)旅游饭店餐饮成本中有很大一部分是由生鲜食品、干货、蔬菜等农贸产品组成，为降低采购成本和保障鲜活度，饭店往往从农贸市场或者个体户处采购，无法获取专用的增值税进项发票，或者为取得专用发票而让供应商去税务部门代开的话，将会使得相应的采购价格上涨。按照餐饮成本中食品和酒水的明细分类结构，占成本总额55%的食品成本(主要是海鲜品、干货、蔬菜、燕鲍翅参、药材品、部分生鲜肉类)，暂时无法取得合格的进项抵扣发票。

(2)其余占成本总额45%的部分，主要由酒水饮料、粮油调味品、蛋奶巧克力等成品食品组成，这些货品的进货渠道均为生产厂商，可取得增值税专用发票以抵扣进项税。

(3)其他经营管理费用中的能源费、物料、低值易耗品、业务宣传费中的印刷品及办公费用中的实物用品，可取得供进项抵扣的增值税专用发票。

综上所述，一家典型饭店可抵扣的进项税额可测算如表5所示:

表5 一家典型饭店可抵扣的进项税税额测算单位:万元

对上述数据分析可以发现，由于营业税和增值税均为流转税的一种，其所附加的城建税等税费计算比例是一致的，比较中可不考虑此因素。在计算增值税的销项和进项税额时均已通过含税价的转换，其测算结果如表6所示。

表6 一家典型饭店实际缴纳增值税额测算单位:万元

如果改革试点确定旅游饭店适用的增值税税率是6%的话，初步测算饭店该期间实际负担的增值税为534.15万元，实际税负占营业收入的比率为3.44%，明显低于原营业税5%的税负水平;但如确定酒店适用11%税率的话，饭店则要实际负担增值税1194.95万元，实际税负占营业收入比率为7.68%，将高于原营业税率5%的税负水平。

在测算过程中还需要考虑的一点是:如果销项税按照6%的低税率来执行的话，那进项税额是否会允许企业仍按17%等高税率进行抵扣，这还需细则明确，如届时执行对进项税“部分”抵扣政策的话，如我们暂按6%的税率进行抵扣测算，则在销项税率维持6%的情况下，企业实际缴纳增值税为754.63万元，实际税负占收入比为4.85%，将非常接近原营业税5%的税负水平，这对饭店来说也将没有太大的税负减少利得。究其原因在于饭店的费用结构中有40%由人工成本构成，这块是无法取得进项抵扣的，而折旧费用也占到总成本费用的15%，所以酒店业最乐观的测算也仅是就剩余的45%的费用中努力获得可抵扣的进项税，予以抵减营业税改增值税后的税率差(目前按1%考虑，即改革前营业税率为5%，改革后适用增值税率为6%，两者差额为1%)的增量，也是有限的节约。

另外还需要建议的是，今后随着试点改革的深入，是否可以将建筑业的装修劳务、购买酒店设备等固定资产等的支出作为进项税额抵扣的计税基础，这将大大降低饭店业的实际税负。

5.2 上海旅行社营业税改增值税的影响状况分析

按照国务院颁布的《旅行社条例》，我国旅行社是指从事招徕、组织、接待旅游者等活动，为旅游者提供相关旅游服务，开展国内旅游业务、入境旅游业务或者出境旅游业务的企业法人①中华人民共和国国务院令(第550号).旅行社条例［EB/OL］.http:∥www.cnta.gov.cn/html/2009-2/2009-2-27-8-40-40562_1.html，2009-02-27。本文就营业税改增值税对传统旅行社与现代旅行社税负的影响进行分别研究。

传统旅行社是指偏重于线下服务的旅行社，本文选择上海最大的传统旅行社春秋国际旅行社作为典型代表对其进行调查研究。通过对春秋国际旅行社的调查研究发现，对传统旅行社而言，营业税改增值税存在如下主要问题。(1)旅游往往是异地活动，目前旅行社企业难以在异地取得进项税发票进行抵扣。一是外地企业如不同步实施营业税改增值税的话，外地企业提供的进项成本的营业税发票就无法抵扣。二是组织到境外旅游的旅游团产生的进项成本发票难以抵扣。(2)目前旅行社所纳的营业税采用差额纳税方式，即按旅行社的营业收入减去其委托代办支出后的余额(毛利)征收5% 的营业税，据对上海春秋国际旅行社的调查，旅行社企业的毛利率很低，假定以10%(实际难以达到)，一家旅行社企业的营业额如为1亿元，则毛利额为1000万元，应纳营业税为50万元。若改为增值税，如果进项成本无法取得增值税专用发票进行抵扣，取最低增值税率1%，须纳增值税100万元。因此，如果税制整体改革不到位，造成一家旅行社企业无进项税可抵扣，旅行社企业变成全额纳税，就失去了实施增值税降低税负的本义。(3)从目前的实际情况看，作为旅行社企业较大进项成本的航空机票和火车票等交通费，目前均实行营业税发票，未实行增值税发票。

现代旅行社的特点是线上旅行服务与线下旅行服务相结合。本文选择上海最大的现代旅行社携程旅行网作为典型代表对其进行调查研究。通过对携程旅行网的调查研究发现，营业税改增值税难以达到降低现代旅行社税负的结果，相反，可能会增加这类旅行社的税负。原因在于:(1)携程旅行网原来纳营业税时扣除的项目如代办的航空机票费、旅馆住宿费等难以获得进项增值税专用发票进行抵扣。(2)海外旅游团的境外项目成本目前全部用纸张打印，不能获得符合要求的进项税发票，难以进行抵扣。(3)携程旅行网的经营模式属于在线与传统结合模式，其订单的绝大部分来自于互联网和呼叫中心，其中电信费用占成本很大一部分，目前水电煤都可以开增值税发票，但电信费仍执行营业税，这部分不能抵扣对携程旅行网和类似在线旅行社来说将增加税负。

以上几个问题如果不能得到解决，营业税改增值税对现代旅行社而言肯定会增加税负。按照携程旅行网2011年的营业数据测算:2011年按5%的营业税税率纳税，要纳营业税额为1373.4万元，如按6%的增值税率纳税，要纳增值税税额为6593.4万元，多增加纳税额5220万元。

基于对上述调查研究结果的分析，提出对旅行社营业税改增值税的政策建议。(1)旅行社业不适用将5%营业税改为6%的增值税。(2)旅行社是一个利润率较低的行业，要实现降低税负的目的或者不增加税负的目的，就要采用较低的增值税率，如1%的增值税率，同时，要保证有足够多的进项税可以抵扣，如航空、火车、电信等进项税可以获得增值税专用发票进行抵扣。

5.3 上海旅游景区点营业税改增值税的影响状况分析

按照国家标准《旅游规划通则》(GB/T 18971－2003)的定义，旅游区是以旅游及其相关活动为主要功能或主要功能之一的空间或地域①国家质量监督检验检疫总局.旅游规划通则［EB/OL］.http:∥www.cnta.gov.cn/html/2008-6/2008-6-27-20-31-36-6.html，2003-02-24。本文选择上海年接待游客人次最多的5A级景区上海东方明珠电视塔有限公司作为调查研究的典型样本。

通过对上海5A级景区上海东方明珠电视塔有限公司的调查研究发现，以门票为营业收入主要来源的景区点，由于进项税抵扣额很少，如果由现行营业税率5%改为增值税率6%，会增加纳税额。现以东方明珠电视塔2011年的财务状况为例进行分析说明。2011年东方明珠电视塔全年营业收入约为36800万元，其中:上塔观光门票27900万元，占75.8%;浦江游览2050万元，占5.6%;餐饮3700万元，占10.1%;商品销售1920万元，占5.2%;其他收入约1230万元，占3.3%。

假定实施营业税改增值税，即从5%的营业税率改到6%的增值税率，其影响可以分析如下。

第一，影响最大、税负大幅增加的就是该公司“上塔观光+浦江游览”业务板块。由于门票收入是该公司的主要收入，约占整个旅游板块的81.4%;其中:散客约占70%，无任何可抵扣项目。以2011年为例，如果增值税率仅比营业税率提高1%，就增加约299.5万元税金，再加上13%附加费(城建、教育、河道附加费用)，约38.9万元，总计增加338.4万元税金。

第二，餐饮和商品项目分析。餐饮成本约占营业额的60.8%，商品部出售的商品采购成本约占营业额的70%(商贸企业成本也称经营成本，包括商品采购成本和商品销售成本，按照增值税原理，收集当前进项税纳税额的增值税专用发票，可进行抵扣)，所以如果实行“营改增”，该餐饮与商品项目可以获得进项税的可抵扣发票，对公司来说起到了减负作用，但该项目在电视塔旅游板块所占的营业收入比重太小，约占15.2%。

虽然目前已在试点的“生产性服务业”中，新购固定资产增值部分可以抵扣，但只是一次性的。对以门票收入为主要收入的景区点旅游企业来说起到的抵扣作用也是微小的。因此建议:对旅游门票为主要收入的景区点旅游企业，在对新购固定资产增值部分进行抵扣的同时，再增加对未抵扣过进项税的部分资产折旧进行抵扣。抵扣标准:可参考企业上年度所得税清算中资产折旧的百分比进行，具体可根据折旧额来划分不同档次的抵扣率，以减少由于“营改增”给以旅游门票收入为主的景区点企业增加的税负。

基于对上述调查研究结果的分析，对旅游景区点营业税改增值税的政策建议是:(1)旅游景区点不适用将5%的营业税率改为6%的增值税率;(2)如果要实行营业税改增值税，又要实现不增加或降低税负的目的，就要采用较低的增值税率(如1%)，同时，要保证有足够多的进项税可以抵扣;(3)旅游景区点的建筑费用与固定资产投资比例较高，应该允许旅游景区点的建筑费用与未抵扣过进项税的固定资产折旧额适用进项税抵扣，以降低改为增值税率后增加的税负。

6 我国旅游服务业营业税改增值税的总体影响状况分析及建议

基于上述分析可以发现，我国旅游服务业的成本结构有下列特点。(1)旅游服务业是劳动力密集型行业，人力成本占总成本的比例较高，一般要占40%以上，人力成本目前不能作为进项税进行抵扣。(2)旅游服务业的很大一部分服务对象是个人与家庭消费者，个人与家庭的消费凭证不能作为进项税进行抵扣。(3)旅游饭店与旅游景区点(特别类似主题公园等人造景点)有很大一部分成本是建筑与固定资产投资，新增固定资产价值已经列入抵扣范围，但按照目前的进项税抵扣政策，建筑部分尚未列入抵扣范围，原来已经投入的固定资产也未列入抵扣范围。(4)旅游企业供应商的重要部分目前尚未列入征收可抵扣的增值税进项税范围，如航空、火车、电信等票据目前仍适用营业税。(5)部分旅游企业供应商可抵扣的进项增值税专用发票难以取得，如饭店餐饮部的鲜活食品等。

假定旅游服务业实行营业税改增值税，由目前营业税率5%改为增值税率6%，由于上述旅游服务业成本结构的特点，会导致旅游服务企业可抵扣的进项税不足，导致旅游服务企业税负增加。因此，本研究的政策建议是:(1)我国旅游企业可以继续实行目前的5%营业税率;(2)如果要改为增值税率，宜适用较低的增值税率，如旅行社与旅游景区点可适用1%的增值税率，据《2011年中国旅游统计年鉴(副本)》提供数据测算，2010年全国旅行社缴纳的营业税占营业收入的比例是0.84%左右，接近1%①中华人民共和国国家旅游局.2011中国旅游统计年鉴(副本)［M］.北京:中国旅游出版社，2011:4-5.，饭店可适用6%或以下的增值税率;(3)增加旅游企业可以抵扣的进项税范围，如航空、火车、电信等也要同步实行营业税改增值税;(4)占旅游企业成本比例较高的建筑费用与未抵扣过进项税的固定资产成本费用要纳入进项税抵扣范围;(5)对占旅游企业总成本比例较高的人力成本，要考虑适当的抵扣政策;(6)旅游活动是游客从客源地到中转地然后到目的地的一种异地活动，因此，相关地区需要同步实施营业税改增值税的改革。

致谢:特别感谢上海市旅游局与相关旅游企业对本文调查研究工作的大力支持。

［1］ Tribe J.The Economics of Leisure and Tourism［M］.Oxford:Butterworth-Heinemann，1999.

［2］本书编写组.旅游饭店星级的划分与评定释义［M］.北京:中国旅游出版社，2010.139.

［3］邓子基，习甜.对我国金融服务业改征增值税的探讨［J］.涉外税务，2011(4):11-15.

［4］国家税务总局税收科学研究所.中国税收研究报告［R］.北京:中国财政经济出版社，2010:329-347.

［5］韩绍初.改革进程中的中国增值税［M］.北京:中国税务出版社，2010:2-16，240-251.

［6］何建民.旅游业现代化开发经营与管理［M］.上海:上海学林出版社，1989.

［7］何建民.上海会展业营业税改增值税影响探析［J］.中国会展，2012(6):50-51.

［8］胡怡建.推进服务业增值税改革促进经济结构调整优化［J］.税务研究，2011(6):35-39.

［9］蒋娅娅.“营改增”试点区域扩围［N］.解放日报，2012-07-26(1).

［10］厉新建，张辉.旅游经济学——理论与发展［M］.大连:东北财经大学出版社，2002.

［11］罗晓华.铁路运输企业营业税改增值税的可行性分析［J］.税务研究，2004(1):74-75.