政府购买CPA 服务的模式选择及操作流程

王生交，黄胜华，王 洁

(河南工程学院 会计学院，河南，郑州 451191)

一、政府购买CPA 服务的现状

随着我国改革开放的深入推进，社会管理创新工作逐步加快，政府向社会组织购买公共服务已形成广泛的共识，推广政府购买CPA 服务，不仅有助于政府职能的转变和行政效率的提高，降低行政运行成本，而且有利于促进注册会计师行业的发展。2009 年，国务院办公厅转发的财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(［2009］56号)明确指出:“大力拓展注册会计师业务领域是解决当前市场过度竞争，实现事务所业务转型升级，更好地服务于我国经济结构转型和经济发展方式转变的重要途径。”为了贯彻执行该文件精神，财政部及中国注册会计师协会加大了注册会计师行业的管理与改革力度，在创新行业管理体制机制、提升行业地位、做大做强服务行业等方面实施了一系列重大改革措施，实现了新的突破。

目前，政府购买CPA 服务在上海、深圳、成都等地开始了试点，并取得了初步成效。在购买CPA 服务的政府部门中财政部门尤为积极主动，已经开始进行制度化设计，甚至发布了细化到具体程序的文件进行督导;各级注册会计师协会也充分认识到这是促进注册会计师行业大发展的契机，高度重视，积极开展工作。虽然政府购买CPA 服务在推进政府良治、提高政府服务效率和节约行政成本方面效果显著，但作为新生事物，在理论研究、运作流程、模式选择、考核评价等方面亟待完善。当前，政府购买CPA 服务存在的主要问题有:理论准备不足，理论研究主要集中于基础理论与经验介绍，微观层面以及实证性研究比较少;制度供给不足，以规范性文件指导为主而相关法律制度缺失，在法治层面制约了其发展;模式选择及操作机制亟待规范，购买程序虽已建立但流程管理尚未规范;监管机制有待完善，虽有监督评估但尚未建立绩效评价体系;购买价格背离购买价值等。因此，研究政府购买CPA 服务的模式及其操作流程，对于促进政府购买CPA 服务具有重要的理论意义和积极的现实意义。

二、政府购买CPA 服务的模式选择及优化

1.政府购买CPA 服务的现有模式及问题

政府购买CPA 服务是在政府主导下的渐进式改革，是在改革开放条件下的国际接轨，也是学习、借鉴发达国家或地区经验的过程。根据2012 年笔者对河南、黑龙江、福建、山西、甘肃和吉林等省的相关调查统计，结合近年来上海、深圳和成都等地购买CPA 服务案例，从竞争程度、购买主体间的关系、是否常态化三个影响因素出发，归纳梳理政府购买CPA 服务的模式，可以发现，政府购买CPA 服务模式主要有以下几种:

(1)竞争性—独立性—常态化模式。该模式适用于政府自身职能的剥离业务，如政府自身职能剥离业务中的科教经费鉴定业务以及财务审计类的司法鉴定业务。由于其准入门槛较低，所以竞争性较强，加之有完善的法规制度作保障，能够定期购买服务，具有竞争性、独立性和常态化的特征，为理想化的购买模式。

(2)竞争性—独立性—非常态化模式。该模式适用于政府公益性委托业务中的特定群体购买传统会计服务，如上海市为小微企业购买财务会计服务，政府面向社会公开招标购买，具有较强的竞争性和独立性。此类业务只在特定时期进行购买服务，非常态化明显。

(3)竞争性—依附性—常态化模式。该模式适用于政府自身职能的委托服务，由相关部门规章或地方法规进行规范，一般形成了固定的操作模式，具有持久性和可重复操作性特征，加之准入门槛较低，使得竞争程度较强，但其依附性限制了该种模式的发展，如国家审计、财政专项资金检查等。

(4)竞争性—依附性—非常态化模式。该模式适用于政府自身职能的委托服务，由于政府购买服务的偶发性或专项性，所以常常表现为非常态化，其依附性与非制度性保障限制了该种模式的竞争性和公正性，如农发办的专项检查工作等。

(5)非竞争性—依附性—常态化模式。该种模式适用于涉密单位的审计服务业务，涉密的特殊性和邀请招标的购买方式，决定了其竞争性大为减弱，而定期购买和重复操作性特征，决定其具有常态化特征。

(6)非竞争性—依附性—非常态化模式。该模式适用于政府自身职能的委托业务，主要包括在探索阶段的试点委托业务，或者金额较小无需招标的业务，如财政资金的绩效评价，由于其业务的特殊性，加上计费方式存在争议，所以多采用协商方式进行委托。虽然该种模式很不规范，但其存在也是必要的，目前很多政府购买CPA 服务采用此种方式。

上述政府购买CPA 服务模式，与理想化模式相比存在的问题各异。从竞争程度上看，竞争性购买模式与非竞争性购买模式并存，以非竞争性购买模式为主;从购买主体间的关系看，独立性购买模式与依附性购买模式并存，以依附性购买模式为主;从购买服务是否常态化方面看，常态化购买模式与非常态化购买模式并存，以常态化购买模式为主。

2.政府购买CPA 服务的模式选择及优化

在现有政府购买CPA 服务的模式中，竞争性—独立性—常态化模式最符合政府采购的制度规定和目标，也能最大限度地保障CPA 服务的提供。笔者认为，政府购买CPA 服务宜采用主体间独立关系的竞争性购买，并予以常态化。但是，从政府购买CPA 服务的实践来看，购买CPA 服务的模式较多，究其原因，无外乎购买CPA 服务的种类、准入门槛、政府重视程度和相关业务的稳定性等因素，这些决定了购买服务的独立性、依附性和常态化。因此，在购买CPA 服务的模式上，各地政府可以根据实际情况进行选择与优化，最大限度地实现政府购买CPA服务的目的。

(1)政府自身职能委托服务的模式选择及优化。政府自身职能的委托服务是指政府部门在自身职能允许的情况下，将自身职能应履行工作的一部分，通过有偿聘用的方式，委托给有资质的会计师事务所来完成的行为，主要包括政府审计、专项检查等。该类业务宜采用竞争性—独立性—常态化模式。该种模式符合政府采购的制度规定和目标，能够最大限度提高政府工作效率，降低政府运行成本，促进注册会计师行业快速健康发展。然而，我国政府购买CPA 服务的实践证明，在政府自身职能的委托服务中，尚未进行统一的制度化设计，出现了多种购买模式并存的局面。可以看出，政府购买CPA 服务模式是动态发展的，会随着市场经济的发展和政府职能的转变而逐渐趋于竞争性—独立性—常态化模式。

(2)政府自身职能剥离服务的模式选择及优化。政府自身职能剥离服务是指政府为了实现自身职能的转变，将某些原本由政府部门履行的行政职能剥离出去，交给有资质的会计师事务所来完成，由政府出资购买并监督的行为，如司法鉴定、科教经费的鉴定等。该类业务中政府职能的转移是有目标、有步骤地向具有资质的会计师事务所定向转移，因此，政府购买服务主体之间是依附性关系，购买选择程序是非竞争性的指定购买，也就是依附关系非竞争性购买模式。如2003 年上海市政法委通过政府购买方式成立了新航、阳光、自强三个民办非企业单位，将政府部分职能转移出来，市政法委与三个单位之间存在依附关系。该部分职能的转移是定向、非竞争性的。［1］随着政府转移职能步伐的加快，小政府大社会的格局逐步形成，在该类业务中引入市场竞争机制，是提高服务质量、降低政府运行成本的关键。因此，该类业务政府购买CPA 服务的模式会发生动态变化，逐步向竞争性—独立性—常态化模式转变。

(3)政府公益性委托服务的模式选择及优化。政府公益性委托服务是指随着经济社会的不断发展，社会公众对政府公益性服务需求的不断提升，由政府出资为社会公众购买审计、评估、咨询等注册会计师服务。该种服务的特点是社会公益性强、社会公众关注度高、社会效益明显，能够引导推动相关领域的发展。因此，该类业务更适合竞争性—独立性—常态化模式。如，2011 年上海市财政局下发了《关于印发〈关于进一步创新为本市小型微型企业融资提供财务会计服务的实施意见〉的通知》，政府为小微企业购买审计服务、会计服务，切实解决了小微企业“担保难、融资难”的问题，减轻了小微企业的负担，为促进小微企业发展提供了财政支持。上海市为小微企业购买CPA 服务颁布了实施意见，公开招投标会计师事务所，购买主体之间签订购买合同，体现了竞争性—独立性—常态化购买模式。

三、规范与创新政府购买CPA 服务的操作流程

现有政府购买CPA 服务，因地区不同、试点不同和购买内容不同，各试点城市的操作流程花样繁多。要提高政府运行效率，降低运行成本，树立政府形象，就必须规范、创新和统一政府购买CPA 服务的操作流程。操作流程的规范与创新必须结合购买CPA 服务的种类。现有政府购买CPA 服务中，按照支付方式分为直接支付和间接支付，按照支付口径分为财政性资金支付和非财政性资金支付，按照购买服务的动机分为政府自身职能的委托服务、政府自身职能的剥离服务和政府公益性的委托服务。下面基于政府购买CPA 服务的动机分类对其操作流程进行探讨，政府购买CPA 服务流程见图1。

图1 政府购买CPA 服务操作流程图

1.政府自身职能委托服务的操作流程

政府自身职能的委托服务是当前政府购买CPA 服务的主体内容，其规范和统一的操作流程应有以下步骤:

(1)提出委托申请。委托申请应由对CPA 服务有实际需求的政府相关部门提出，内容包括:政府购买CPA 服务的原因、内容、方式、经费来源等。上海市政府购买CPA 服务的申请分别由财政部门和非财政政府部门提出，如上海市《关于市级财政专项资金实施注册会计师审计制度的暂行办法》《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表实施注册会计师审计暂行办法》等由市财政局制定颁布，《上海市国资委选聘会计师事务所工作实施细则(试行)》由国资委颁布。这些办法中均明确了由政府部门提出委托申请。

(2)审批立项。委托申请应由对CPA 服务有审批权限的政府相关部门对申请的合理性与可行性进行研究后审批。如果认为合理且可行，应予以批准，并正式立项。上海市政府购买CPA 服务的审批程序是:每年列入委托审计的专项资金的名单，由市财政局会同市有关主管部门以书面通知的形式，下达市财政监督检查局，并附送专项资金名称及资金管理办法、专项资金审计监督要求、项目单位的名称及申报材料、市有关主管部门的审核意见、市财政部门资金拨付情况等材料，再由市财政监督检查局委托审计机构实施审计。

(3)选聘事务所。现行政府购买CPA 服务的模式中，在选聘事务所方面表现出较大的差异性，有采用公开招标的，也有协商指定的，还有邀请招标的。在选聘过程中，应注意如下几点:首先，选聘程序要规范。程序的作用在于降低不确定性和减少随意性。其次，应注意公开性，向社会公开选聘会计师事务所的范围、基本原则、具体条件和要求，明确购买服务的内容、优惠政策和注意事项等。再次，选聘事务所既要从资质和能力上严格把关，又要体现出公平竞争性，切勿暗箱操作。为提高选择过程的客观公正性，还应在购买过程中引入第三方，通过其他组织、专家学者、社会公众等参与评价备选的CPA 服务供应方，有效避免由政府单方面进行评价和选择的局限性。根据笔者2012 年对河南、黑龙江、福建、山西、甘肃和吉林等省的相关调查统计，有42.2%的部门从“中介机构备选信息库”或类似“遴选库”里选聘事务所，57.8%的部门则没有。

(4)签订合约。政府购买CPA 服务是公共服务提供方式的转变，是公共服务制度变迁过程中实现从行政范式向契约范式转换的一种表现，实质上是一种契约关系，包括CPA 服务的提供者、生产者和消费者之间的契约关系。西方政府购买服务的形式主要有四种:一是合同出租，二是公私合作，三是使用者付费，四是补贴制度。［2］国内目前存在的政府购买，最常见的方式是合同形式，其所采取的合同形式主要取决于买卖双方所希望建立的关系和所要购买的服务的性质。根据笔者2012 年对河南、黑龙江、福建、山西、甘肃和吉林等省的相关调查统计，购买CPA 服务合同37.3%采用行业标准合同，31.4%采用经过部门领导审核的合同，19.6%的部门没有合同。

(5)业务培训。政府自身职能的委托服务中，由于涉及众多政府部门且各部门业务众多，业务范围广、领域宽、跨度大，业务之间差异大，委托项目的专业性强，委托业务内容、相关政策及政府部门相关背景及环境复杂，对于较少涉及或初次涉及委托业务的会计师事务所及注册会计师进行相应的业务培训，有利于增强委托业务的服务效率，降低委托业务的成本，提高委托业务的服务质量。

(6)过程监督。在政府购买CPA 过程中，CPA服务是否提供到位、质量如何、成本高低、百姓是否满意等，政府都要进行监管。良好的政府购买管理能力是政府购买CPA 服务得以推进的必要条件，政府购买CPA 服务应关注执行中的管理，主要包括合同的执行、如何筹资、如何付费等。总之，政府购买CPA 服务的关键在于对服务质量的监管。上海市市级财政专项资金实施注册会计师审计制度规定，政府购买CPA 服务工作的成效由市级财政部门进行审计监督，主要根据本市有关财政专项资金管理办法的规定，对专项资金的申报和使用情况进行审计监督。

(7)评估兑现。政府购买CPA 服务，意味着要更多地利用市场机制。要实行市场化程度更高的政府购买方式，首先需要面对的是如何解决信息不对称带来的问题，这就要求有健全的监管体系和监管能力。在政府购买CPA 服务的监管工作中，由于CPA 服务的提供者是以营利为目的的，所以必须制定合理的考核评估体系对其服务质量进行考核。［3］要通过评估指标是否达到或者超过预定的标准对政府购买CPA 服务的情况进行监管，促使CPA 服务产品的提供方注意经营方式和节约开支，进行成本核算，自觉自愿地防止有限的资金从指缝中流走，自觉自愿地深化内部体制改革，进行合理管理和质量控制。

2.政府自身职能剥离服务的操作流程

根据政府自身职能剥离服务的特点，笔者认为，规范和统一的操作流程应有以下步骤:建立符合资质事务所的备选库、受理被审计单位申请、监督双方谈判签约、过程监督、验收评估(考评)。后三个步骤上文已经涉及，下面主要介绍前两个步骤:

(1)建立符合资质事务所的备选库。《深圳市市级财政专项资金实施注册会计师鉴证制度暂行办法》明文规定，市财政委托鉴证机构实施鉴证，按照市政府采购的有关规定，在会计中介服务类预选供应商名录库中设立财政业务预选分库，依法确定会计师事务所委托实施鉴证。参与市级财政专项资金鉴证业务的委托鉴证机构必须符合市财政委规定的相关条件，派出人员须具备较高专业水平，并予以固定。未经市财政委同意，会计师事务所派出人员不得随意更换。

(2)受理被审计单位申请。由需要CPA 服务的被审计单位提出申请，相关主管部门收到申请后，应在规定的时间内，在符合资质的事务所的备选库中实施定点采购，并与符合资质事务所的备选库中确定的会计师事务所签订委托协议，组织实施审计工作。

3.政府公益性委托服务的操作流程

政府公益性委托服务与前两种服务有较大区别，笔者认为，其规范的操作流程是:提出公益需求、审批立项、拟定职业准则、选聘事务所、签订合约、过程监督、评估兑现。下面主要介绍前两个步骤:

(1)提出公益需求。政府公益性的购买注册会计师服务，应由政府在工作中发现，尤其是在社会管理创新、产业政策调整、科技创新、转型发展等方面，由政协委员在相关议案中提出，或各种社会团体在调查研究中提出。相关方面提出公益性需求后，政府应当根据轻重缓急和对经济社会发展的重要程度，考虑政府财政承受能力和社会承受能力，考虑政府资金的使用效率和效果，作出相应决策。

(2)拟定职业准则。在公益性职能的购买服务方面，一个重要的流程就是尽快制定相关的审计准则及其指南，明确审计标准，明确披露内容，实现政府购买服务所需的审计准则的及时跟进。许多地方政府在购买CPA 服务方面迈出的第一步都是建立基本的制度或操作规程。如眉山市审计局制定了《审计机关委托工程造价咨询单位和聘请造价工程师暂行办法》，规范审计机关委托工程造价咨询单位和聘请造价工程师进行工程造价审核的行为。

总之，政府购买CPA 服务是否是进步的，不在于这种制度形式有多么完善，而是取决于它是否充分体现了公共服务各当事人的意志和利益，是否充分实现了各参与者的激励兼容。

［1］于濛.上海出台多项新举措加快注册会计师行业发展［N］.中国会计报，2011－04－22(01).

［2］杨宝，王兵.政府购买公共服务模式的中外比较及启示［J］.甘肃理论学刊，2011(1):141－145.

［3］魏中龙.政府购买服务的运作与效率评估研究［D］.武汉:武汉理工大学，2011.