被投资企业增资扩股会计处理

余世强

摘要：增资扩股是指企业通過社会定向募集资金、公开发行股票、引进战略投资者、新老股东共同认购等方式增加企业资本金或注册资本金。增资扩股是企业的一项正常融资行为，由于增资扩股的形式、途径多样，可能会引起投资企业持股比例的变化，从而引发有关会计问题。

关键词：增资扩股；会计处理

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）15-0171-01

在新的会计准则中，对于投资企业享有被投资企业净资产份额发生变化的会计处理，只涉及持股比例不变和部分股权处置的情况，未涉及因增资扩股等原因引发投资企业股权比例下降，但其投资额未发生变动的情况。例如如下情况：一、对被投资企业增资扩股前控制，增资扩股时投资企业未按原持股比例取得被投资企业增资的份额，此时投资企业出资额未发生变动，其持股比例被稀释摊薄，从而引起投资企业享有该被投资企业的权益份额发生变动，增资扩股后投资企业仍然对该被投资企业控制；二、对被投资企业增资扩股前控制，增资扩股时投资企业未按原持股比例取得被投资企业增资的份额，此时投资企业出资额未发生变动，其持股比例被稀释摊薄，从而引起投资企业享有该被投资企业的权益份额发生变动，增资扩股后投资企业失去对被投资企业控制，变为重大影响。被投资企业增资扩股，投资企业面临的会计处理问题主要是投资企业享有被投资企业权益变动的确认和计量。

当被投资企业增资时投资企业未按原持股比例取得被投资企业增资的份额，此时投资企业出资额未发生变动，其持股比例被稀释摊薄，从而引起投资企业享有该被投资企业的权益份额发生变动。当每股增发价格或每单位份额的增资大于或小于增资前投资企业每股可辨认净资产的公允价值时，投资企业将会产生利得或损失。对此的会计处理有两种：一是将投资企业权益变动所产生的利得或损失直接计入当期利润的利得或损失；二是将其视同被投资企业净利润以外的因素导致所有者权益的变动，计入资本公积，直接计入所有者权益的利得或损益。对于情况一增资前控制，增资后仍然控制的情况，虽然准则没有规定明确的会计处理方法，但是根据财会便[2009]14号及财会（2009]16号规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益，也就是说，在前后都是控制的情况下，除子公司净利润以外导致所有者权益变动的会计处理，都是要计入资本公积。对于情况二增资前控制，增资后变为重大影响的情况，被投资企业权益变动所产生的利得或损失直接计入当期利润还是计入资本公积就颇具争议。以下以A公司下属子公司B公司增资扩股为例，对情况二的会计实务处理进行解析。

B公司为A公司的控股子公司，A公司占B公司56%的股权。由于A公司经营战略的调整，A公司引进战略投资者C集团增资B公司，增资扩股新增股份全部由C集团认购，B公司及其他老股东均不参与认购。B公司增资前净资产为30000万元，c集团增资42100万元，增资后B公司的净资产为72100万元。增资后A公司由占B公司56%的股权比例降为28%，由控制变为重大影响。增资后A公司对B公司的投资增值=72100*28%-30000*56%=20188-16800=3388（万元）。对此投资增值，方法一是直接计入当期利润，会计分录：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，理由是增资扩股而投资企业未按原持股比例相应增加投资而造成持股比例下降，是投资企业处置部分股权的行为，应当按照处置股权的方法进行处理，根据《企业会计准则解释第4号》企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？中回答：处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。方法二是计入资本公积，会计分录：借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”，理由增资扩股产生的利得或损失，主要是因可辨认净资产公允价值的重估引起，没有获得现金流入或相应的对价，并非对外已实现的损益，属于非经常性损益，所以不能按照处置股权方法处理。

上述两种会计处理方法所涉及的会计问题，其实质是投资企业因被投资企业增资扩股所产生的利得或损失计人当期损益还是所有者权益问题。笔者认为，从投资企业角度看，因被投资企业增资扩股，而投资企业未按原有持股比例增资而导致的股权比例下降由控股变为具有重大影响的，通常表明投资企业出售部分股权，应按照与投资企业直接出售部分股权相同的方法进行处理。因此笔者认为方法一直接计入当期损益的会计处理是比较妥当的，而且比较符合《企业会计准则解释第4号》的解释精神。

（责任编辑：刘娇娇）