关于所得税会计准则中资产计税基础的深入解读

作者简介：严宝平（1986—）；性别：男；籍贯：陕西省渭南市；单位：陕西师范大学国际商学院；专业领域：会计学；职务：硕士研究生在读。

摘要：由于新企业所得税会计准则对有关基本概念的界定及“资产负债表债务法”没有做深入系统的解读，使广大会计工作者在实际应用时倍感困惑。鉴于此，笔者试图从所得税会计准则制定的目标、理念及国际会计准的相关规范出发，以期帮助广大会计工作者更好的理解和应用此准则。

关键词：资产负债表；债务法；计税基础；暂时性差异；递延所得税

我国新会计准则的制定既立足于我国的国情，又充分的借鉴了国际会计准则和国际财务报告准则，因此了解国际会计准则的制定方式和理念有助于我们深入理解新所得税会计准则。

IASB和FASB在制定会计准则时，所坚持的基本理念是以原则为基础，以目标为导向，因为我们可以把财务会计理解成一个人造的经济信息系统，任何人为设计的系统，都有一个预期的目标，比如财务报告的目标，FASB认为是提供与投资者或债权人决策有关的信息，即“决策有用性”，而企业所得税会计准则作为基本准则下的一项具体准则，除了要遵循决策有用性这一通用目标，更重要的是出台这一具体准则的本质是协调会计和税法的差异，为企业正确核算企业所得税提供依据，其具体目标是计算企业当期应交所得税及其递延所得税，并在此基础上确定所得税费用。

确定递延所得税的关键是确定暂时性差异，暂时性差异指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，其中资产或负债计税基础的准确确定又显得无比重要，由于篇幅的原因，我们本节内容只讨论资产计税基础的确定，负债的计税基础可以从负资产的角度去理解。

由于CAS18规定，企业应当采用资产负债表债务法核算延所得税，因此我们先重点讨论资产负债表债务法及该方法的基础资产负债观。

（一）、基于资产负债观的资产负债表债务法

大量研究文献表明，所得税会计准则是会计准则制定理念对资产负债观偏好的充分体现。

然而，国内大部分文献和教材对资产负债观的介绍要么比较粗浅，要么一笔带过。但对资产负债观的理解直接影响着对整个所得税会计准则的理解和运用，其重要性而喻不言。

一提到资产负债观，总是与收入费用观联系在一起的，资产负债观和收入费用观最开始的时候只是两种不同的企业收益计量理论，而随着会计所面临的客观经济环境的变化，他们就逐渐演变成两种不同的会计准则制定理念。这两种理念或者概念在财务会计中是对会计要素进行定义和分类的基本概念，两种不同的理念或者概念对会计要素的定义和分类存在很大的差异。

1.资产负债观，把资产和负债作为最主要的会计要素进行优先定义，而其他会计要素如所有者权益、收入、费用等会计要素都是以这两项最主要的要素的增减变动来定义的派生要素，该观点认为资产是主体最重要的会计要素，负债可以认为是负资产，权益是净资产，其他会计要素则是权益的变动金额，它们的发生要么同时增加或减少资产，要么同时减少或增加负债。同时如果没有作为存量的资产，怎么会产生由资产流入和流出而导致发生资产的流量呢，即在现实世界中应该先有存量，才会发生由存量导致的流量，这样更突显了坚持资产负债观的优势。

2.收入费用观，以确定收益为重心，在会计要素的定义和分类中没有把资产和负债放在优先考虑的地位上，而是认为可以撇开资产负债表，把实现的收入和费用直接相配比，配比原则是核心和灵魂，那些虽然对收入和费用有影响但不符合配比原则的项目，都放在资产负债表中，这种优先保证利润表正确性的同时，必然大幅降低资产负债表的相关性和有用性，严重削弱了会计信息应具备的高质量特征。

我国当前会计准则对会计收益的认定和列报没有完全采用资产负债观，即利润表中利润总额的计算中有的采用了资产负债观视角下会计收益的确认和计量，有的没有采用，比如会计主体持有某项可供出售的金融资产，当该可供出售金融资产的价格上涨即公允价值上升时，贷方科目计入的是“资本公积—其他资本公积”，在收入费用观下，该交易不影响损益，对会计收益无影响，但在资产负债观下，该交易使得会计收益增加了。这种资产负债观和收入费用观并存，会计准则又和税法规定存在一定差异，使得所得税会计准则的理解有相当的难度。

（二）、与资产计税基础确定相关的概念的理解

应税收益就是应纳税所得额，在任何情况下都按税法的规定确定，与采用资产负债观还是采用费用观的会计准则制定理念无关。

会计收益也称会计利润，指的是按照权责发生制和会计准则的规定，在利润表中所确定的利润总额部分，而应纳税所得额就是在会计利润的基础上，根据税法的规定调整计算得出。

在未来期间流入主体的应纳税经济利益，是指用来确定应纳税所得额的，从资产的使用过程中赚取的收益，企业持有资产的本质目的是除了收回资产的成本外，还要通过使用或处置资产，产生超过其账面价值的经济利益，但是国际会计准则并没有要求主体去估计将由此产生的此类超额经济利益，笔者认为，此类超额经济利益在未来存在很大的不确定性，难以可靠估计，不符合会计信息可靠性的质量要求，所以IASB在所得税准则中对应税经济利益的界定和解释隐含了一项基本假设：即企业的资产在未来均按其账面价值全部收回，不多不少，也就是说在某一资产负债表日，未来产生的应税经济利益就是此时该资产的账面价值，这是理解资产计税基础的关键。

（三）、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一资产在未来期间计税时按税法规定可以税前扣除的总额。

例题：A企业于2011年12月20日取得某固定资产，原价750万，使用年限10年，会计上采用平均年限法折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可以税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零，2013年12月31日，企业估计该固定资产可收回金额550万元。

理解：2013年12月31日，该固定资产的账面价值=750—75×2—50=550，550万就是上面提到的未来期间的应税经济利益总额。

2013年12月31日，该固定资产按税法规定累积计提折旧270万，我们从现在这个时点看未来，按税法规定该资产在未来还有总共480万的折旧可以自应税经济利益550万（这550万也是站在这个时点看，未来该固定资产总共可以带来应税经济利益550万）中扣除，这480万就是计税基础。

站在2013年12月31日看未来，因该固定资产带来应税经济利益总额550万，可扣除总额480万，这70万元差额在未来期间需要计入应纳税所得额纳税，导致未来经济利益很可能流出企业，且金额能可靠计量。符合负债定义，故计入“递延所得税负债”账户。

其他情况和负债的计税基础可以比照上述办法理解。

（四）、结论

所得税会计准则虽比较复杂，但只要理解上述基本概念和准则制定过程中所依据的假设和背后的理念，相信会计工作人员能更加熟练的进行所得税的相关会计处理。（作者单位：陕西师范大学国际商学院）

参考文献：

[1]国际财务报告准则解释与应用（修订版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲晓辉李宗彦等译，人民邮电出版社.

[2]国际财务报告准则实务指引主译，陈保郎，中国财政经济出版社.

[3]2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国财政经济出版社.