所得税核算之学理性案例分析

傅秉潇

【摘要】资产负债表债务法下，所得税的核算比较复杂。由于企业会计核算原则与税法计税原则不同，使得资产和负债按会计准则处理的账面价值与按税法处理的计税基础产生差异，这些差异既有永久性差异，也有暂时性差异。本文阐述了计税差异产生的机理、资产与负债的账面价值与计税基础的计量，分析了差异对所得税的影响，并以综合性案例逐项解析企业所得税计算表的编制方法及相应会计处理。

【关键词】资产负债表 债务法 所得税

《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税，这一方法遵循了资产、负债的界定，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，两者之间的差异区分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，根据差异的性质进一步确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。本文从计税差异产生的机理、资产与负债的账面价值与计税基础的计量，分析计税差异对所得税的影响，并以综合性案例逐项解析企业所得税计算表的编制方法及相应会计处理。

一、计税基础及其差异

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额，通常表现为该项资产的成本。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，从所得税角度考虑，某一单项资产产生的所得是指该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销后的金额。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即假定企业按照税法规定进行核算，在其按照税法规定确定的资产负债表上有关负债的应有金额。

负债的确认与偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳所得税额，因此未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值，例如短期借款、预收款项、应付职工薪酬等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同时期的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如预计负债等。

（三）计税差异产生的原因

计税差异产生的根本原因是由于在会计要素的确认与计量上企业会计准则与税法计税税则不同，如会计对资产计量时采用谨慎性原则计提减值准备从而减少利润，而税法则按实质课税原则对未实质发生减值的损失不予认可，使得会计上核算出的利润总额与根据税法规定核算的应纳税所得额出现差异。所得税会计是针对会计与税法规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。

二、永久性差异与暂时性差异探微

会计核算与税法计税口径不一而产生的差异，根据该差异在未来期间是否能转回，可以将差异分为永久性差异与暂时性差异。

（一）永久性差异

永久性差异在未来期间不会转回，如不得从应纳税所得额中扣除的行政性罚款，税收滞纳金，技术开发费加计扣除，超标的利息费用、业务招待费、捐赠支出、长期股权投资权益法核算下的投资收益等。永久性差异不产生递延所得税。

（二）暂时性差异

暂时性差异是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异，在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，导致企业经济利益流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。确认递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益或其他综合收益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加（或减少）所有者权益或其他综合收益。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础。如某项可供出售金融资产购入成本为10万元，采用公允价值模式计量，期末公允价值为12万元。则该项资产账面价值为12万元，计税基础为10万元，产生应纳税暂时性差异2万元，此项公允价值变动产生的差异在会计核算时已于发生当期计入其他综合收益，进而增加当期利润总额，但此项收益当期并未实现，按实质课税原则，此项收益当期不课征所得税，则计税时应相应调减应纳税所得额。只有在未来收回该项资产12万元，扣除购入时的成本10万元，才实现收益2万元，将增加未来期间的应纳税所得额。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。如长期应付款余额为100万元，按实际利率法计算的未确认融资费用为10万元，则期末该项长期应付款账面价值为90万元，而计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元，表明未来偿还债务时，产生收益10万元，将增加未来期间的应纳税所得额。

2.可抵扣暂时性差异，在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整，有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益或其他综合收益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益或其他综合收益。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础。如通过分期付款方式购入固定资产，会计上按分期付款折现值2874480元作为固定资产入账价值，而税法上则按实际支付的分期付款额3600000元作为固定资产成本，并分别计提折旧，则该项固定资产账面价值小于计税基础，即计税时可以扣除的金额更多，从而产生可抵扣暂时性差异，同时产生递延所得税负债。

（2）负债的账面价值大于其计税基础。如会计上计提预计负债200000元，但此项预计负债并未真实发生，税法上不予确认，计税基础为0，意味着只有当未来某一事项发生时预计负债转为真实负债，经济利益才会流出企业。此项预计负债的账面价值200000元大于计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，同时产生递延所得税负债。

三、案例解析

（一）A公司相关资料

下面以A公司2015年末所得税核算为例，分析有关资产负债对所得税的影响，并填制所得税计算表。2015年度与所得税调整有关的经济业务如下：

1.向华阳养老院捐赠30000元。

2.业务招待费364140元。

3.支付新产品技术研究开发费5000元（不符合资本化条件）。

4.2015年1月1日对环亚实业有限公司投资，占股25%，该投资准备长期持有。2015年环亚实现净利润2865500元。A公司按持股比例确认投资收益716375元。

5.公司于2012年1月份购入过滤设备，现该设备的市场售价降低，经合理估计，其公允价值减去处置费用净额为172000元，未来现金流量现值为170000元。计提该项固定资产减值准备。至2015年末，该设备原值285000元，累计已提折旧107160元。

6.应收账款年末余额2422836元，按账龄分析法计算坏账准备为175144.32元，期初坏账准备贷方余额为64228.32元，则本期计提110916元。

7.上年初（2014年初）购买办公楼（4#楼）自用，该办公楼若一次性付款总金额为2874480元。双方商定采用分期付款方式，签订合同时首付60万元，其余款项在2014年至2018年分五年于每年年末支付60万元，折现率为10%。

8.前述购入4#楼时的未确认融资费用，分别于每年末确认并摊销。折现率按合同约定为10%。

9.以证券资金账户款项从二级市场购入股票，30万股，每股5元，另支付佣金等费用4550元。公司对被投资企业无重大影响，决定将其划分为可供出售金融资产。年末公允价值为1550000元。

10.3#楼于2015年1月1日完工交付使用，同日出租给奥沙网络有限公司，每月租金66000元。该楼在建工程成本为1200万元，该房产采用公允价值计量，期末公允价值为1226万元。

11.其他事项如下

（1）除上述业务外，2015年度无其他所得税纳税调整事项；

（2）2015年度营业收入总额为52888256元；

（3）生产设备年折旧率9.6%，房屋建筑物年折旧率4.8%；

（4）2015年度利润总额12611488.64元，企业所得税率25%。

（二）上述事项对A公司应纳税所得额影响分析

1.捐赠支出。直接向受赠人捐赠支出30000元，不得扣除，调增应纳税所得额。

2.业务招待费。业务招待费扣除限额：52888256x0.5%=264 441.28元>364 140x60%=218484元，即扣除限额为218484元，超标145656元不得扣除，调增应纳税所得额。

3.技术开发费。技术加计扣除50%：5000x50%=2500元，调减应纳税所得额。

4.投资收益。权益法确定的投资收益716375元，因按被投资方税后利润计算确认，系非税收益，调减应纳税所得额。

以上4项纳税调整事项均为永久性差异，均不产生递延所得税资产或递延所得税负债。

5.固定资产（过滤设备）

会计核算时先提折旧再计提减值。

账面净值=285000（原值）-107160（折旧）=177840元，

可收回金额按公允价值减处置费172000元与未来现金流量现值170000元孰高原则，即172000元。

固定资产（过滤设备）减值=177840-172000=5840元。

其会计处理为：

借：资产减值损失 5840

贷：固定资产减值准备 5840

该项减值使利润总额减少5840元，计税时应纳税所得额调增5840元。为可抵扣暂时性差异。

6.应收账款

账面余额2422836元（即为计税基础）。

坏账准备期末175144.32元，期初64228.32元；本期计提110916元，调增应税所得额110916兀。

借：资产减值损失 110916

贷：坏账准备 110916

应收账款账面价值=2422836-175144.32=2247691.68元

账面价值与计税基础之间差异175144.32元，为可抵扣暂时性差异。

7.固定资产4#楼

2014年初购入时：

借：固定资产-4#楼 2874480

未确认融资费用 725520

贷：银行存款 600000

长期应付款（5期x60万） 3000000

2014年末差异=计税基础（3600000-3600000x4.8%/12x11）一账面（2874480-2874480x4.8%/12x11）=693597.12（元），即为2015年初可抵扣暂时性差异。

4#楼至2015年末共计提折旧23个月，累计折旧为2874480x4.8%/12x23=264452.16（元）

2015年末账面净值

=2874 480-264452.16=2610027.84元

2015年末计税基础=3600000（购房代价）一3600000x4.8%/12x23=3600000-331200=3268800（元）

2015年末差异=3268800-2610027.84=658772.16（元），为2015年末可抵扣暂时性差异。

2015年本期应纳税所得额调整658772.16-693597.12=-34824.96元，调减应纳税所得额。

8.长期应付款

该项负债实质为融资行为，公司按实际利率法核算，长期应付款分5期每期600000元共3000000元，与未付款现值2274480元（一次性付款2874480元，已首付600000元）之差725520元实质上为融资行为的利息，应于发生时计入未确认融资费用，分别于5个年份按实际利率法摊销并计入财务费用，各年度摊销计算表如表1：

2014年末摊销未确认融资费用

借：财务费用 227448

贷：未确认融资费用 227448

2014年末未确认融资费用余额为725520-227448=498072（元）

长期应付款账面价值为：

3000000-600000-498072=1901928（元）

长期应付款计税基础为：

3000000-600000=2400000（元）

应纳税暂时性差异为498072元。

2015年末分别摊销未确认融资费用

借：财务费用 190192.80

贷：未确认融资费用190192.80

该项财务费用系会计与税法口径不一造成的，2015年计税时应纳税所得额调增190 192.80元。

2015年未确认融资费用累计摊销=227448+190 192.8=417640.80（元）

2015年末未确认融资费用余额=725520-417640.80=307879.20（元）

长期应付款账面价值为：3000000-600000x2-307879.20=1492120.80（元）

长期应付款计税基础为：3000000-600000x2=1800000.00（元）

应纳税暂时性差异为307879.20元。

9.可供出售金融资产

购入时会计处理：

借：可供出售金融资产（成本）1504550

贷：其他货币资金 1504550

2015年末按公允价值计量，公允价值变动时处理：

借：可供出售金融资产（公允价值变动）45450

贷：其他综合收益 45450

计税基础（即购入成本）1504550元。

账面价值为1504550+45450=1550000（元）

注：此处公允价值变动45 450元计入“其他综合收益”，虽进入利润表，但“其他综合收益”列示于利润表中净利润之后，并未增加利润总额，故在所得税核算时不调整应纳税所得额，但会产生应纳税暂时性差异45450元（其相应的递延所得税负债为45450x25%=11362.5元，相应地减少其他综合收益）。

10.投资性房地产（3#楼）

2015年1月1日完工交付使用时会计处理：

借：投资性房地产（成本） 12000000

贷：在建工程 12000000

2015年末按公允价值计量时会计处理：

借：投资性房地产（公允价值变动）260000

贷：公允价值变动损益 260000

（注：此投资性房地产因按公允价值计量，会计处理时不再计提折旧。）

该投资性房地产账面价值为12260000元

计税基础为：计税原值12000000一折旧12000000x4.8%/12x11（2015年按11个月计提折旧）=12000000-528000=11472000（元）

应纳税暂时性差异为788000元（产生的原因是未计提折旧增加利润528000元，公允价值变动增加利润260000元，二者均应调减应纳税所得额），并产生递延所得税负债。

11.所得税核算

年末，计提本年度所得税费用和应交所得税

（1）2015年度利润总额12566038.64元

（2）计算应纳税所得额调整金额

应纳税所得额调整金额=30000（捐赠）+145656（业务招待）-2500（技术开发加计扣除）-716375（联营企业投资收益）+5840（固定资产过滤设备减值）+110916（计提坏账准备）一34824.96（固定资产4#楼折旧差）+190192.8（长期应收款摊销）-788000（投资性房地产差异）一-1059095.16元

（3）计算应纳税所得额

应纳税所得额=12566038.64-1059095.16=11506943.48（元）

（4）计算应交所得税

应交所得税=11506943.48x25%=2876735.87元

（5）计算本期递延所得税资产

可抵扣暂时性差异期初数一应收账款64228.32+固定资产4#楼693597.12=757825.44（元）

可抵扣暂时性差异期末数一固定资产（过滤设备）5840+应收账款175144.32+固定资产（4#楼）658772.16=839756.48（元）

递延所得税资产期初数=757825.44x25%=189456.36（元）

递延所得税资产期末数=839756.48x25%=209939.10（元）

本期递延所得税资产增加数20482.7元。

6.计算本期递延所得税负债

应纳税暂时性差异期初数=498072元（长期应付款）

应纳税暂时性差异期末数=307879.2（长期应付款）+45450（可供出售金融资产）+788000（投资性房地产）=1141329.2元

递延所得税负债期初数=498072x25%=124518元

递延所得税负债期末数=1141329.2x25%=285332.3元

本期递延所得税负债增加数=160814.3元

（7）填制2015年度企业所得税计算表（表2）。

（8）编制有关所得税会计分录

借：所得税费用 3005704.91（借贷平衡之差，递延所得税资产或负债均影响所得税费用）

递延所得税资产 20482.76

其他综合收益 11362.50

贷：应交税费一应交所得税2876735.87

递延所得税负债 160814.30