企业环境成本核算问题探讨

【摘要】在市场经济条件下，企业以追求最大经济利益为目标，不考虑自然资源的过度消耗以及环境污染等因素。为保证社会的可持续发展，企业应当将环境成本作为经营成本的一部分，完整反映企业产品成本的耗费和补偿，实现经济效益和社会效益的双赢。本文针对环境成本的确认、计量和计算进行了探索，提出了基于产品生命周期的环境成本计算方法，以期引导企业对环境成本引起重视，将其纳入核算范围并进行有效管理。

【关键词】环境成本；产品生命周期；核算

近年来，环境问题已成为人类关心的焦点问题。在市场经济条件下，企业以追求最大经济利益为目标，在进行生产经营及投资决策时，通常只从自己的经济利益角度去考虑各种选择所涉及的经济成本和经济利益，而对追求经济利益过程中所产生的对自然资源的过度消耗以及环境污染等因素考虑不多。在传统成本管理制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，企业很少为其所耗用的自然资源以及所造成的环境污染付出代价。

大循环成本理论认为，要从整个物质世界的循环过程来看待成本消耗及成本补偿问题。成本补偿不仅要考虑人类劳动的补偿，而且要充分考虑自然资源的消耗与补偿，以实现可持续发展。所以，企业应将环境成本作为生产成本的一部分，完整反映企业产品成本的耗费和补偿，在取得竞争优势，获得最大收益的同时，保证社会的可持续发展，实现经济效益和社会效益的双赢。

一、环境成本的含义及内容

从会计学角度看，企业环境成本是指企业为了使所生产的产品在其全生命周期阶段内对环境的影响达到制度要求的标准，所采取一系列措施而发生的支出，以及这些措施失效时产生损失所付出的一切代价。

从产品生命周期的角度考虑，企业环境成本包括：资源获取环境成本、制造与加工环境成本、生产环境成本、使用流通或消费环境成本、再生循环环境成本和废弃环境成本。具体内容如表1所示。

二、企业环境成本的确认

环境成本四条基本确认标准为：（1）可定义性，企业环境成本的确认，要满足会计学成本要素的定义。企业环境成本的本质是一种耗费。（2）可计量性，企业环境成本是一种可用货币计量的支出，其数额应是明确的。（3）相关性，环境成本反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费，能在使用者的决策中导致差别的存在，并且这种差别是信息使用者决策中所不可缺少的内容。（4）可靠性，环境成本的信息应具有可验证性。

企业环境成本确认的流程，如图1所示。

三、企业环境成本的计量

环境成本以货币计量为主，实物、技术计量为辅。

内部环境成本主要有以下三种计量方法。

1.全额法

全额法用于计量专门进行环境保护而发生的费用。这类专门费用包括：企业遵守环保法规而缴纳的环境税费或由于环境污染被处以的罚款等直接费用，用表示；开展环境研究的费用、研究环境管理系统的支出等，用表示。全额法计量的环境成本可表示如下：

2.差额法

差额法典型使用于环保资产的投资和环保材料的采购等。在这种计量方法下，可以按支出总金额减去没有环保功能的同类投资支出的差额来计量，差额部分以每年的折旧或摊销计入环境成本。它的典型应用是对带有环保功能的耐用资产投资和环保材料的采购等。差额法计量环境成本的公式为：

式中，为购买环保材料和设备的总支出，为不具备环保功能材料和设备的原有价值，其差额即为该项环境成本，是各项差额环境成本的累计值。

3.比例法

比例法是指把企业经营中大量与环境相关的支出通过一定的比例来进行计量，比如生产车间的废弃物治理成本、从事环保工作人员的工资等。比例法计算公式为：

式中，为与环境相关项目的总成本，为环境成本比例系数，二者的乘积即为该项环境成本，是按比例计量的各项环境成本的累计值。

由于自然资源利用过程中带来的生态环境破坏损失的计量是环境会计计量的难点，因而对自然资源耗减及生态环境破坏损失的计量，除了运用传统的会计计量方法外，也可借助环境经济学对环境成本计量方法进行研究，实践中，对于这类环境成本的计量可以采用以下方法。

1.恢复费用法

恢复费用法是用补偿或更新被破坏的资源所需要的费用来衡量自然资源损失。对可再生的自然资源的价格，我们可以用恢复费用法来确定。例如，企业将有害的固体废弃物堆放于地面，长期存放会对该片土地产生明显的污染和危害，对这种损失，就可以用企业恢复或更新方面的支出来予以估计。计量中可參考下面的公式：。其中为自然资源估价（即自然资源受到破坏的经济损失），C为恢复和补偿原有资源的单位费用，Q为污染或破坏的数量。

2.间接替代法

对于自然资源以其物质效用满足的需求，人们可以用另外一种物质资源或劳务来替代原有的自然资源的这种功能。因此对于不可再生和非补偿性自然资源的价格，就可以根据替代资源或劳务的价格来衡量。实际运用中，企业活动引起的环境损失，由于其对商品产出有影响，相应地也可用替代市场法的思路来估计。例如，企业生产活动引起农田污染所造成的损失可以用减少的农作物产量乘以其价格来估算。

3.市场价值法

市场价值法又称市场法，是直接以市场中用于交易和供求关系形成的价格来确定自然资源价格。这种计价方法适用于对生态损失进行计量，但其需要一个发育良好而且规范的资源市场来支撑。因此在实际应用中可以采用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估算环境污染造成的经济损失。用货币来衡量的损失一般有：疾病、医疗费用的增加、过早死亡以及其他精神上或心理上的损失等。该方法的公式为：

其中，为人体健康损失费；为预测个人在t年内的收入扣除他拥有的非人力资本的收入；为某人从T年能活到t年的概率；r为T年到t年的有效的社会贴现率。

4.心理调查定价法

在对自然资源进行计价过程中，对某些不易确定的或不易量度的事物，可以采用心理调查定价方法。就是当发生资源损失时对当事者进行直接调查，了解他们的受偿意愿，以当事者双方心理都能接受的价格作为该项损失的协商价格。这种评估方法由于依据个人意愿，评价结果可能有所偏差，因此在实践中更多的是运用第三者裁定法对不易确定或量化的资源或事项进行计价，这时的第三者主要是行政机关和法院。

由于上述几种计量方法分別应用于企业环境成本的不同内容，因此在实际核算企业环境成本的过程中要尽可能地综合使用，从而使得计算出来的企业环境成本的金额更加客观、真实。

四、企业环境成本的计算

企业环境成本的计算有三种常用的方法，即作业成本法（ABC法）、生命周期成本法（LCC法）和完全成本法（FCA法）。

这三种方法的侧重点不同，比如作业成本法主要是正确分配环境成本，但是由于环境成本会计的最终目的是要为决策提供信息，以服务于企业的各种与环境成本相关的决策，因而结合生命周期成本法能够更有利于寻求改进的机会，降低总成本。完全成本计算法主要是为决策提供完全的环境成本信息，包括内部成本和外部成本。这些方法有的是从管理会计中借鉴过来的，但突出了环境成本的因素，如作业成本计算法、完全成本计算法。有些则是借鉴环境管理的方法形成的，如生命周期成本计算法。这些方法之间又存在着一定的联系。例如在完全成本计算中，对内部成本的计算可能需要用到作业成本计算法，也可能要用到生命周期评价。而作业成本计算的结果，可以为生命周期成本分析提供基础。表2归纳比较了这三种方法的理论来源、关注的成本类型、优点以及目前我国应用该法的局限性。

根据以上各种计算方法及其应用评述，结合前述对企业环境成本的确认与计量，笔者认为应当采用基于生命周期的作业成本计算法计算企业环境成本。其计算流程如图2所示。

由图2可以看出，在该方法下，首先，应该详细分析企业的产品生产流程，确定企业产品所能划分的生命周期阶段N个，接着分别归集各个生命周期阶段i的环境成本。

其次，建立作业成本库A。一个作业库是作业成本法模型中的最小成本归集单元，是可量化的标准，是计算成本的客观依据。明确作业中心，按照作业中心披露的成本信息，便于管理当局控制作业，评价业绩，每一个作业中心都应有其明确的活动范围和清晰的划分依据。在此，有可能两种环境成本会共同构成一个作业成本库。

再次，确定作业动因D。作业动因是指作业发生的原因，是将作业库成本分配到产品成本中去的标准，是作业耗费与最终产品产出相沟通的中介。

最后，计算产品成本P。企业的产品有M个，则其所归集的环境成本就需要分配到各个产品的作业成本中，产品i的作业成本是根据成本动因分配率到产品上，计算产品成本和单位产品成本时，根据产品成本表中产品消耗作业动因的数量和某作业中心的成本动因分配率，计算产品的作业成本。

参考文献

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作者简介：郑俊梅，女，河南财经政法大学会计学硕士研究生，河南工业贸易职业学院会计系助教，研究方向：财务会计。