美国石油钻井勘探开发税收筹划及启示

摘要：美国石油勘探开发税收制度十分复杂，石油企业在这种税收环境下生产经营，进行合理的税收筹划显得尤其重要。本文以钻井勘探开发税收筹划为例，研究如何选择钻井勘探开发成本资本化和费用化比例，以便充分利用税收优惠政策，达到最优纳税方案，实现公司利益最大化。

关键词：美国 石油 勘探开发 税收筹划

石油天然气勘探开发一直属于高风险、高回报行业，为吸引资本进入石油天然气勘探开发行业，美国政府自1913年起，就制定了允许石油企业将部分钻井勘探开发成本一次性税前扣除的优惠政策，刺激资本对美国石油勘探开发的投入，以满足美国国内对石油天然气资源的需求。美国政府以税收政策为手段，加大对石油行业的扶持力度，最终促使了石油产业的蓬勃发展。近年来，我国石油需求逐年增长，但国内石油产量增长明显放缓，石油对外依存度已由本世纪初的32%上升至目前的58%。目前，我国税法针对石油勘探开发制定的优惠政策较少，对美国石油行业的税收政策研究也较少，本文希望通过研究美国石油钻井勘探开发成本税收筹划情况，使大家了解美国石油行业税收优惠政策，启发对我国石油勘探开发税收政策的思考。

一、钻井勘探开发成本

钻井勘探开发成本是指在地质与物探结束后，为开发地底油气资源，进行钻井作业、油气开发所发生的成本，包括在油气生产出来之前发生其他成本。在美国钻井勘探开发成本主要分为两大类，第一类是无形钻井勘探开发成本（Intangible drilling and development costs， IDC），主要包括燃料、动力、直接人工费、修理费、搬迁费、保险费、办公费等，其主要特点是在发生后没有残值；第二类是有形物资装备成本（Tangible equipment costs），主要包括钻头、套管、钻具、设备折旧等，这类成本主要特点就是在发生后还有残值。无形钻井勘探开发成本一般要占到钻井勘探开发成本的60%-80%，是钻井勘探开发成本主要组成部分。

二、相关税收政策

（一）资本化、费用化

美国税法规定，纳税人钻井勘探开发成本中的无形钻井勘探开发成本，可以在油井投产的当年，自由选择资本化或费用化，并且资本化和费用化的比重可以自行确定，该选择一经确定，不得更改。如果选择资本化，该部分无形钻井勘探开发成本按照60个月期限直线摊销，摊销部分计入当年损益，在当年纳税额度里抵扣；如果选择费用化，费用化部分全部计入当年损益，在当年纳税额度里全额抵扣。

为使得该项税收优惠政策更有针对性，美国税法规定，对只有上游勘探开发业务的独立石油公司（Independent producer），可以选择在油井投产当年，将全部无形钻井勘探开发成本费用化；对于上下游一体化的综合性石油公司（Integrated producer），在油井投产当年，最多只能选择将70%的无形钻井勘探开发成本费用化，剩余30%的必须资本化并按60个月直线摊销。无论是独立石油公司还是综合性石油公司，如果在美国本土以外发生的无形钻井勘探开发成本，必须全部资本化，并按120个月直线摊销。

对于所有在美国从事油气田勘探开发的企业，如何选择无形钻井勘探开发成本资本化或费用化，是该公司税收筹划重要关注点。

（二）可替代最低纳税额

可替代最低纳税额（Alternative minimum tax， AMT）广泛应用于美国税收体系中，该政策的目的是为了确保政府能够收取一定额度的税收，规定所有纳税人都受可替代最低纳税额的约束。如果石油企业在抵扣完无形钻井勘探开发成本后的纳税额小于可替代最低纳税额，则当年按照可替代最低纳税额缴纳税款。按照美国税法规定，可替代最低纳税额与石油企业账面应税所得额的关系如下：

可替代最低纳税收入（Alternative minimum tax income）×20% =可替代最低纳税额 （1）

账面应税所得额+可选择IDC（IDC Preference）=可替代最低纳税收入 （2）

超额IDCs-当年油井产生的净利润（Net income from oil and gas，NIOG） ×65% =可选择IDCs （3）

当年实际抵扣IDCs-最小IDCs抵扣部分（按120个月摊销）=超额IDC （4）

美国税法规定，对于综合性石油公司，可选择IDC=超额IDC-当年油井产生的净利润×65%；对于独立石油公司，如果可选择IDC小于可替代最低纳税收入的40%，那么可选择IDC为零；如果大于，大于部分作为独立石油公司的可选择IDC。

根据以上关系可知，美国政府为了确保收取一定数额的税收，避免石油企业因无形钻井勘探开发成本费用化导致应税所得额为零，对超过一定额度的当年费用化无形钻井勘探开发成本部分，需要加回纳税。

三、收税筹划案列

对于美国石油企业而言，在油井投产当年，将最大限额的无形钻井勘探开发成本费用化，可以减少当年纳税金额。但应注意，如果最大限额地将无形钻井勘探开发成本费用化，有可能会造成账面应税所得额小于可替代最低纳税额，企业将按可替代最低纳税额缴纳当年税费，且已费用化的无形钻井勘探开发成本不能够重新转回为资本化，对企业而言就造成了税收损失。最优方案是，正确选择无形钻井勘探开发成本费用化和资本化比例，假设当年全部费用化，如果当年账面应税所得额大于或等于可替代最低纳税额，选择全部费用化；如果当年账面应税所得额小于可替代最低纳税额，那么减少费用化比例，使得当年账面应税所得额等于可替代最低纳税额，此时的费用化比例为最优选择，剩余的无形钻井勘探开发成本资本化，在以后年度摊销抵扣。

例如：一独立石油公司油井在10月1日投产，该油井共发生无形钻井勘探开发成本8000万美元，年底将所有无形钻井勘探开发成本费用化后，账面应税净利润为1200万美元，当年油井产生的净利润（NIOG）为3500万美元，假设勘探开发业务都发生在美国境内，该公司应如何进行税收筹划。

假设将全部8000万美元IDC费用化

超额IDC为：8000-8000÷120×3 = 7800万美元

假设可选择IDC为：7800-3500×65% = 5525万美元

由于是独立石油公司，最终可选择IDC为：5525-（1200+5525）×40% = 2835万美元

可替代最低纳税收入为：1200+2835 = 4035万美元

可替代最低纳税额为：4035×20% = 807 万美元

账面应纳税额为：1200×35% = 420万美元 （美国企业所得税税率为35%）

由于AMT大于账面应缴纳税额，因此如果选择将IDC当年全部费用化，需要按AMT税额缴税，因此将全部IDC在当年费用化不是最优方案，需要重新确定IDC费用化比例，假设将Y%的IDC费用化。

账面应纳税额为：（9200-8000 × Y%） ×35%

通过计算得以得知，可替代最低纳税额不随IDC费用化比例变动，仍然为807万美元。

当（9200-8000 × Y%） ×35% = 807时，Y%=86.18%，也就是说选择将86.18%的IDC费用化，13.82%的IDC资本化，是纳税最佳方案。费用化部分大于86.18%将导致按AMT纳税金额缴税，小于86.18%则没有充分利用好IDC扣减项。

四、启示

根据我国税法规定，油井完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应将勘探开发支出资本化，并按开发年限进行摊销；确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将勘探开发支出扣除净残值后计入当期损益。而美国税法规定无论是否发现探明经济可采储量，油田企业都可自行选择无形钻井勘探开发成本费用化或资本化，可以看出，美国的税收政策对投资人更为有利。

美国税法制度体系十分复杂，这一点让许多投资人望而生畏，但实际上很多税收规定是为吸引投资人到美国投资的而制定的。从以上石油勘探开发税收分析来看，美国政府为鼓励开采国内石油和天然气资源，减少对进口的依赖，用无形钻井勘探开发成本加速抵扣等税收优惠政策吸引投资人在美国进行石油勘探开发，但同时为了保证取得一定的税收收入，又设定了很多优惠限制条件，这就需要投资人在纳税时进行合理、细致的税收筹划，确保充分利用税收优惠条件，实现公司利益最大化。

参考文献：

[1]Richard D. Seba. Economics of Worldwide Petroleum Production [M]. Oil & Gas Consultants Intl. Revised edition （June 1998）

[2]Tripp John C. IDC Tax Preference Amount after TRA '86： There Is Still an Alternative to Rev. Rul. 84-128[J]. Taxes-The Tax Magazine（October 1987）

[3]Bryant， James Sears. A Constitutional Analysis of the Minimum Tax on IDCs [J]. 36 Okla. L. Rev. 107 （1983）

[4]Intangible Drilling and Development costs. http：//www.ipaa.org/wp-content/plugins/download-monitor/download. php？id=48

[5]Tax advantages of Oil and Gas Drilling. http：//www.hornetcorp.com/pdf/Tax-Advantages-of-Oil-and-Gas-Drilling.pdf

[6]Alternative minimum tax. http：//en.wikipedia.org/wiki/Alternative_Minimum_Tax

作者简介：李元（1984- ），男，江西，中级会计师，硕士研究生。