控制与合并类型之惑

崔阳

摘要：企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓展生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等的手段。《企业会计准则第20号——企业合并》中规范了对企业合并的会计处理。企业合并类型在会计准则中分为统一控制下的合并和非同一控制下的合并，各自有不同的处理原则和方法，但若合并涉及到多方当事公司及受托委托经营合同，则合并类型的判断就必须运用“实质重于形式”的原则加以分析判断。

关键词：企业合并；同一控制；非同一控制

企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓展生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等的手段。《企业会计准则第20号——企业合并》中规范了对企业合并的会计处理。

企业合并类型在新准则中分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，各自有不同的处理原则和方法，但若合并涉及到多方当事公司及受托委托经营合同，则合并类型的判断就必须运用“实质重于形式”的原则加以分析判断。

笔者曾在工作中遇到这样的实际案例：A公司为股份有限公司，B企业为C公司（与A公司无关联关系）全资子企业，长期亏损。X0年，A公司受托经营B企业。托管期内，A公司可以决定B企业经营政策，并有权任免B企业经营管理人员。托管期内，A公司按照协议享有B企业经营成果（或承担经营亏损）。X4年，A公司与B企业签署协议，A公司以承担B企业全部债权债务、接收全部资产、安置所有在册职工的方式，吸收合并B企业。该协议须经B企业之所有人-C企业批准，方可生效。合并日，与该合并相关的往来款的主要内容为两部分：一部分为A公司代B企业偿还的债务和代垫的费用，另一部分为A公司支付给C企业的并购溢价款。

一、产生的会计问题：

（一）托管期间，A公司是否对B企业形成控制？如果形成控制，A公司是否应将B企业纳入合并范围？

（二）新準则下，该合并属于同一控制还是非同一控制下的合并？

二、法律法规依据及判断：

（一）托管期内A公司是否应将B企业纳入合并范围

A公司具有B企业人事任免权，可以决定B企业的经营政策，享有B企业经营成果（或承担经营亏损），根据2006企业会计准则讲解P519所述：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。同时在2006企业会计准则讲解P291-292中提到了委托受托经营合同：如某些情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营活动实施控制。

因此可以判断，因此在托管期间内A公司控制B企业。

B企业是企业，同时被A公司控制，符合2006企业会计准则讲解P520：子公司是指被母公司控制的企业，子公司应同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且必须由一个母公司控制；二是子公司可以是企业，也可以是主体，因此B企业托管期间为A公司的子公司，又根据2006企业会计准则讲解P523：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，因此托管期间，A公司应将B企业纳入其合并会计报表。

我们知道，编制合并会计报表的重要目的是体现整个企业集团所控制的资源情况，以及由此为企业集团带来的经营成果，新准则进一步明确了此原则。根据新准则，A公司控制B企业，B企业应纳入A公司合并范围。更有利于报表使用者完整、准确的理解合并会计报表信息。

（二）该合并事项属于何种类型的合并？

从形式上看，A公司合并前就已控制了B企业，现A公司吸收合并B企业，符合2006企业会计准则讲解P292：同一控制下的合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的所述，似乎应该是同一控制下的合并。但事实真的如此吗？

1、合并的交易实际主体

从形式上看，合并协议是A公司与B企业签署，交易主体似乎是A公司与B企业。但从整个交易过程来看，托管期间，A公司即已获得对B企业的控制权，拥有B企业的人事任免权。在进行合并谈判及签署合同过程中，B企业实际上丧失了就合同主要条款与A公司讨价还价的地位与可能性，且该合并的溢价款支付给了C企业而非B企业，该合并交易的实际交易主体只能是A公司与C企业。

特别需要强调的是，B企业谈判资格的丧失与A公司、B企业原无关联关系的情况下，双方进行谈判，B企业按照其相关法律文件的约定经企业权力机构（也就是C企业）批准是有重要区别的，因此时B企业具备就合同主要条款与A公司讨价还价的地位，即B企业形式上、实质上均为交易主体。

2、控制的对象与合并交易标的的联系与区别

合并交易的标的是B企业的资产，即合并交易的标的是所有权，或者说是产权；而控制的对象则是B企业的经营，即控制的对象更多的是活动或者是过程。二者之间既有联系又有区别。

显然，B企业的资产是其经营所必需的或是经营过程中产生的。但二者又存在明显、重大的区别：控制经营意味着A公司托管期内享有B企业资产的占有权、使用权，以及一部分收益权，即A公司依据托管协议暂时控制了B企业资产所有权的一部分；而合并交易则是B企业资产的完整产权。这种区别也正是产生合并交易的主要原因。

3、新准则区分同一控制与非同一控制合并的意图

新准则区分同一控制与非同一控制下企业合并的意图在于，同一控制下的企业合并在我国目前情况下，由于其利益不独立，容易造成操纵企业会计报表的后果。而在本案例中，合并主体利益是各自独立的，看不到操纵报表之意图。

综上，从交易或活动主体分析，实际合并交易主体是A公司与C企业，而A公司与C企业合并时是不存在控制与被控制关系的。从活动以及合并交易标的分析，尽管二者存在密切的联系，但是两个不同的事物，因此该合并应为非同一控制下的合并。

三、其他相关事项的思考。

本案例中，若其他条件不变，按照托管协议，托管期间A公司不享有B企业经营成果，且不收取或仅收取极少量托管费用，则A公司是否控制B企业？从形式上看，似乎A公司不能从B企业的经营活动中获取利益，不能作为控制。但我们知道任何商业行为均是有其特定目的的，天下没有免费的午餐。此种情况下，应了解托管的主要目的；同时，重点关注A公司与B企业的交易与往来，若有事实表明，A公司在与B企业的交易（往来）中获得了其他正常交易（往来）不能获得的经济利益，从实质重于形式的角度考虑，是否将其作为控制来处理应予以慎重考虑。

参考资料：

[1]《2006企业会计准则讲解》财政部会计司编写组人民出版社