高校个税税收筹划探讨

曾芝红

【摘 要】 国家明确要求加强高校教师收入征管，高校作为一个理性的“经济人”必定要考虑其自身利益最大化，通过税收筹划合理避税。但是高校个人所得税管理具有其特殊性和复杂性，有必要对高校个税税收筹划进行探讨。

【关键词】 高校； 个人所得税； 税收筹划

引 言

国税发2009年85号文《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》进一步明确要求“规范高等院校代扣代缴个人所得税。各地要大力推进高校全员全额扣缴明细申报，加强高校教师除工资以外的其他收入和兼职、来访讲学人员的个人所得税征管。”高校作为一个理性的“经济人”必定要考虑其自身利益最大化，综合运用各类税收政策，通过税收筹划，合理避税。

但是高校个人所得税管理具有其特殊性和复杂性。首先取得收入主体多元化，有院士、长江学者、享受政府特殊津贴人员、返聘的离退休人员、普通教职工、临时工、学生等；其次收入来源多元化，有工资薪金、年终集中发放的课酬、科研酬金、加班费、人才引进安家费、购房补贴、探亲费、差旅补助、退休教师返聘工资、各类国家省部级奖励、学校奖励、科技成果转让收入、监考费、评审费、编辑费等。因此高校如何进行税收筹划有一定的难度，有必要对其进行探讨。

一、按照人员类型进行税收筹划

高校取得收入的人员，主要有五大类：第一类是享受特殊政策的人员，例如院士、长江学者等；第二类是返聘的离退休职工；第三类是临时聘用人员；第四类是学生及校外人员；第五类是高校在编人员。对不同类型人员，应当适用不同的个人所得税计税办法。

（一）享受特殊政策的人员

根据财税[2008]7号“享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者、中国科学院及中国工程院院士，延长离休退休期间取得的工资薪金所得免征个人所得税。”

（二）返聘的离退休职工

国税函[2005]382号规定：“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按‘工资、薪金所得应税项目缴纳个人所得税。”

（三）临时聘用人员

此类型人员，高校应与其签订临时聘用劳动合同，合同期间取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

（四）学生及校外人员

这类人员收入主要来源于助研、咨询、讲学、审稿、翻译、技术服务、演出等等，应按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。

（五）高校在编人员

减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

二、利用税收优惠政策进行税收筹划

高校个人所得来源多元化，应利用分散于各税制或规定中的优惠政策进行筹划，具体如下：

（一）政策范围内“三险一金”可以税前扣除

《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号），明确了基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费（俗称“三险”）的个税征收政策，即：企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。同时，通知中还提到了住房公积金的征税幅度为12%以内：“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。”

（二）独生子女补贴等可以免税

《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]第089号）第二条第二项规定：“下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：1.独生子女补贴；2.执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；3.托儿补助费；4.差旅费津贴、误餐补助。”

（三）《中华人民共和国个人所得税法》第四条的规定

《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：

一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

四、福利费、抚恤金、救济金；

五、保险赔款；

七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。”

（四）每月100元政策特殊津贴可以免税

根据中发[1991]10号“对享受政府特殊津贴的人员，每人每月100元，免征工资调节税（即个人所得税）”和中发[2001]10号“对享受政府特殊津贴的人员，每人一次性发给政府特殊津贴10 000元，并免征个人所得税”。

（五）一次性补偿收入免税政策

根据财税[2001]157号“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其收入在当地上年职平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。”

（六）科技成果转化免税政策

国税发〔1999〕125号“科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员的奖励。”

（七）住房补贴免税政策

2009年11月，国家对于享受住房补贴的个税问题规定：对职工因未享受国家福利分房政策，或虽已享受国家福利分房但未达规定面积标准的，单位按国家或地方政府规定的补贴标准，一次性或按月计入职工个人所在的住房公积金管理中心专用账户的住房补贴，暂不征收个人所得税。

三、通过合理分配每月工资与年终奖进行税收筹划

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定：“二、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除‘雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。”

根据此项规定，全年一次性奖金可以从最低税率开始计算，最高税率按照其除以12后的商数确定。将全年收入分配一部分作为全年一次性奖金，可以享受此项优惠政策。

例如：某人年薪120 000元（已扣除“三险一金”）

方案一：每月平均发放，那每月工资10 000元，全年应交个人所得税：

[（10 000-3 500）×20%-555]×12=8 940

方案二：每月工资发放8 000元，年终分配24 000元，全年应交个人所得税：

[（8 000-3 500）×10%-105]×12+（24 000×10%-105）=6 435

方案三：每月工资发放5 000元，年终分配60 000元，全年应交个人所得税：

[（5 000-3 500）×3%]×12+（60 000×20%-555）=11 985

方案二计算的个人所得税最少。由此可以看出，每月工资和年终奖的分配直接关系着全年个人所得税的多少。如何合理分配每月工资与年终奖，笔者进行了如下测算：

第一，年薪（X）（扣除“三险一金”，下同）小于等于60 000元

方案一：平均分配到12个月，最高税率为3%

方案二：年终奖在18 000元以内，剩余部分平均分配到12个月，年终奖和每月工资最高税率均为3%。

方案一和方案二的个人所得税计算结果一样。

第二，年薪（X）大于60 000元小于等于96 000元

如果平均分配到12个月，最高税率为10%。

如果每月工资最高税率控制在3%，即每月5 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，全年一次性奖金不超过18 000元的部分，适用税率也为3%。这样整体税率就下降了。

第三，年薪（X）大于96 000元小于等于150 000元

如果平均分配到12个月，最高税率为20%。

如果将每月工资最高税率控制在10%，即每月8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，最高税率为3%或者10%，整体税率明显低于20%。

但是如果年薪刚刚超过96 000元，每月8 000元，那全年一次性奖金只能分很少一部分，也不利于避税。对于此部分，每月工资5 000元比较合适。如何确定每月工资为5 000元还是8 000元，具体计算见下：

假设年薪为X万元（96 000

（1）如果每月工资5 000元，全年一次性奖金为X-60 000元，适用税率10%，速算扣除数105

全年工资应交个人所得税Y1：Y1=（5 000-3 500）×3%×12=540（元）

全年一次性奖金应交个人所得税Y2：Y2=（X-60 000）×10%-105

（2）如果每月工资8 000元，全年一次性奖金为X-96 000元，适用税率3%

全年工资应交个人所得税Y1：

Y1=[（8 000-3 500）×10%-105]×12=4 140（元）

全年一次性奖金应交个人所得税Y2：

Y2=（X-96 000）×3%

二者临界点为：

540+（X+600 000）×10%-105=4140+（X-96 000）×3%

计算得出X=97 500

即年薪如果在96 000元至97 500元之间，每月工资分配5 000元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在97 500元至150 000元之间，每月工资分配8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。

第四，年薪（X）大于150 000元小于等于462 000元

同理推导，年薪如果在150 000元至153 265元之间，每月工资分配8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪在153 265元至462 000元之间，每月工资分配12 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。

第五，年薪（X）大于462 000元小于等于702 000元

同理推导，年薪如果在462 000元至466 568元之间，每月工资分配12 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在466 568元至702 000元之间，每月工资分配38 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。

第六，年薪（X）大于702 000元小于等于1 002 000元

同理推导，年薪如果在702 000元至88 2000元之间，每月工资分配38 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在882 000元至1 002 000元之间，每月工资分配58 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。

第七，年薪（X）大于1 002 000元

同理推导，年薪如果在1 002 000元至1337 000元之间，每月工资分配58 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果大于1 337 000元，每月工资分配83 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。

第八，每月工资与全年一次性奖金最优分配方案

详见表1。

四、工资、薪金所得与劳务报酬所得的探讨

工资、薪金所得和劳务报酬所得是两个不同的概念。《税法实施条例》第八条解释：“工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”

从内容上分析，劳动者如果与单位签订有劳动合同，存在雇佣与被雇佣的关系，取得的劳动报酬就是工资薪金所得；劳动者和用人单位没有签订劳动合同，不存在雇佣与被雇佣的关系，取得的劳动报酬属于劳务报酬。

现在高校老师收入来源多元化，虽然和高校存在雇佣与被雇佣的关系，但是部分收入，例如英语四六级考试、公务员考试、会计证考试等社会类考试的监考费和阅卷费，企业委托教师加工、测试费、制图费等等，这些收入高校老师利用业余时间取得，与本职工作没有直接关系，雇佣者可以选择其他人来完成，被雇佣者也有选择的权利，笔者认为这类性质的收入应该按照劳务报酬所得计算个人所得税。但是工资、薪金所得和劳务报酬不能自由转换，二者是不同的概念，区别还是很明显的。

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