基于低碳经济视角的内部控制优化问题研究

朱君

【摘 要】 内部控制作为全面提升企业经营管理水平和风险防范能力的重要手段，对企业可持续发展具有重要意义。纵观我国企业内部控制制度的设计与执行，形式化、教条化、高成本、低效益等不合理因素普遍存在，严重影响了内部控制作用的发挥。文章基于低碳经济视角，以低碳经济理念为指导，从重视社会责任、强调成本效益原则、建立人本内部控制三个方面对我国现有内部控制体系进行优化，力争以最低的成本、最有效的方式，最大限度地保证内部控制目标的实现，为我国企业的低碳化发展助力。

【关键词】 低碳经济； 内部控制； 内部控制优化

一、引言

低碳经济的概念是在全球气候变化，国际制度框架遭受空前挫折的形势下由英国于2003年率先提出的，后经2009年哥本哈根会议才开始在世界范围内流行，并受到国内外各界人士的关注。所谓低碳经济，是指在可持续发展理念指导下，通过技术和制度创新、产业转型、新能源开发等手段，尽可能减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。其实质是能源高效利用和清洁能源开发，核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的转变。

始于气候变化和能源安全的低碳经济理念随着实践的发展已渗透到社会、经济、企业等各个层面，其内涵和外延也得到了进一步的深化。低碳经济不仅是以低能耗、低排放、高产出为基础的经济发展模式，也倡导低碳企业、低碳城市、低碳社会、低碳消费的低碳发展形态，包含碳关税、碳金融、碳政治、碳管理等的低碳发展手段。低碳经济理念在关注资源利用、强调低成本高效益的物本经济之外，还在深层次上涉及公平、正义、和谐的人本经济问题，是关于经济社会发展、生态环境保护、人类自身发展的一种新的发展机会、发展方式以及更好的可能性。

企业作为经济社会发展的重要推动力量，是低碳经济发展的主要参与者与受益者，将低碳经济理念融入日常生产经营管理之中，探索低碳发展之路，不仅符合“低碳化”的社会发展趋势，也是实现企业价值最大化，追求可持续发展的重要举措。企业的低碳化发展，不仅涉及采购、生产、运营、销售、服务等生产价值链活动的低碳化，还包括企业管理、人力资源、技术开发等基础活动的低碳化。内部控制作为提升企业经营管理水平和风险防范能力的重要管理活动，用低碳经济理念指导其制度设计与实施，通过对现有内部控制体系的不断优化，力争以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，实现发展战略等内部控制目标的实现，对我国企业的可持续发展具有重要意义。

二、基于低碳经济视角的内部控制优化

企业作为由不同类型资源所有者参与组成的一系列契约组合，存在明显的不完备性和代理问题，而内部控制就是为了缓解企业管理者以及员工之间的不完备契约和委托代理关系而产生的，其关注企业所面临的、影响企业目标实现的风险，希望能够通过提高或保证内部控制系统质量，最终达到合理保证企业经营目标的实现（林钟高等，2009）。内部控制在企业由来已久，从最初孕育内部控制思想的内部牵制，发展为内部控制制度，到后来的内部控制结构以及今日的内部控制整合框架和风险管理整合框架，内部控制在企业管理中扮演者重要的角色。

我国自2006年成立内部控制标准委员会以来，致力于建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制体系。2008年《企业内部控制基本规范》连同2010年《企业内部控制配套指引》的相继发布与实施，标志着我国与世界接轨的内部控制规范体系已初步形成。但是，纵观我国企业内部控制制度的设计与执行，形式化、教条化、高成本、低效益等不合理的因素普遍存在，内部控制的贯彻实施并未取得预期效果。因此，以低碳经济相关理念为指导，通过优化现有内部控制体系，以保证内部控制制度的合理设计和有效运行，具有重要的理论和现实意义。

（一）将社会责任贯穿于内部控制过程之中

环境保护是企业低碳化发展首先要解决的问题，也是最基本的问题。按照低碳经济发展理念，企业应该将环保和低耗的要求纳入生产、流通、分配、消费的全过程。企业发展目标不再局限于站在投资者的角度评价其总体价值，而应该将价值边界扩展到债权人、供应商、客户、员工、消费者等交易伙伴，以及包括政府部门、本地居民、本地社区、环保主义等压力集团，甚至包括自然环境、人类后代等受到企业经营活动直接或间接影响的客体（Freeman，1984）。与此同时，企业应该更多地关注与社会责任相关的环境保护、资源节约、安全生产、员工权益、消费者权益等相关内容。

当前，以股东权利为轴心，以员工责任为边界，漠视企业其他利益相关者的传统内部控制框架已不再适应企业的低碳化发展。因此，监督企业履行社会责任、维护和平衡企业各利益相关者的合法权益，成为低碳经济视角下企业内部控制的重要职能。我国企业内部控制规范体系已将社会责任纳入内部控制环境要素之中，认为企业是否履行社会责任、履行了哪些社会责任以及如何履行社会责任属于企业内部控制执行的环境范畴。从低碳经济视角来看，企业履行社会责任，与企业创造利润或实现股东财富价值一样重要，因此，与内部控制环境相比，将社会责任作为企业内部控制目标更具合理性。将社会责任履行同“五目标”一起作为内部控制制度建设和执行的标准，贯彻于内部控制过程之中，用以指导企业内部控制实务，在保证原有目标实现的基础上，着重强调企业社会责任的落实情况，既符合企业低碳化的发展方向，也是低碳经济视角下内部控制应该重点关注的问题。

（二）用成本效益原则指导内部控制建设

低碳经济所倡导的低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益的经济发展理念，其实质就是以最低的成本获得最高的经济效益，是成本效益原则的体现，低碳经济视角下内部控制制度的设计与执行也应该以成本效益原则为指导。目前我国内部控制实施过程中，存在许多不合理的地方，不仅造成企业资源的严重浪费，也未达到内部控制的应有目标。

首先，就内部控制制度设计来看，以我国内部控制规范体系为指导，设计符合本企业实情的内部控制制度是企业实施内部控制的前提。考虑到注册会计师在专业知识、从业经验等方面的特有优势，我国鼓励企业聘请注册会计师参与到内部控制制度的建设当中。然而，目前大多数企业的内部控制制度设计由会计师事务所全权代理，企业内部管理者及相关员工游离在制度设计过程之外，甚至有的会计师事务所将一份制度版本出售给多个企业。当制度设计不能与企业实际相结合时，强加给企业的内部控制制度就不能嵌入各项业务活动之中，无法被企业员工充分领悟和接纳，此时企业不仅承担了高额的制度设计费用，而且内部控制也未能发挥预期的作用。因此，在注册会计师的指导下，鼓励企业相关人员甚至全体员工参与到内部控制制度的设计过程之中，应该是低碳经济视角下内部控制制度设计的最优方式。只有这样，内部控制制度才能全方位地融入企业各项业务活动之中，才能根植于企业员工的思想当中，指导员工行为，保证内部控制制度的有效贯彻和落实。

其次，就内部审计在内部控制中的角色定位来看，内部审计既是内部控制环境的重要组成部分（郑石桥，2008），也扮演着内部控制的确认者，承担着监督、评价和改善内部控制的基本职责（王光远，2007）。但是，目前我国内部控制规范体系缺乏对内部审计在内部控制中角色定位的强制性规定，如基本规范中“企业应当明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限”，以及评价指引中“企业可以授权内部审计部门或专门机构（内部控制评价部门）负责内部控制评价的具体组织实施工作”，内部审计成为内部控制评价的可选机构而不是必备机构。内部审计在内部控制中缺乏明确的角色定位，必然使企业在内部控制实务中无所适从，内部审计机构建设也得不到应有的重视，使得内部审计的健全性与独立性成为目前我国企业内部控制中最不容乐观的方面之一（王彩君、李宇立，2010）。内部审计作为确保企业受托责任履行的控制机制，其性质与职责随着内部控制范围的不断拓展在逐渐演变，从财务审计、管理审计延伸至风险管理和治理程序。相应的，内部审计的职能也由单一的监督职能向监督、评价等多种职能转变，内部审计已经完全能够承担和胜任与内部控制相关的工作，谢志华（2009）等甚至认为内部审计是对内部控制的再控制。我国已形成了以审计法为统驭，以内部审计行政法规和部门规章为支撑，以内部审计准则为补充的规范体系，为企业内部审计建设提供了法律依据和实务指南。因此，与企业另建内部控制监督评价职能机构相比，将监督与评价职责直接赋予内部审计，不仅能够降低企业内部控制的运行成本，还有助于内部控制的有效执行与作用发挥，符合企业的低碳化发展理念。

最后，就内部控制评价来看，内部控制评价的主体不仅包括企业自身也包括注册会计师，涉及企业以自我完善为目标的内部控制评价和应市场监管者要求以对外披露为目标的内部控制评价，以及注册会计师的服务于财务报告审计的内部控制评价和实施内部控制审计的内部控制评价（吴秋生、杨瑞平，2011）。无论内部控制评价的实施主体是谁，也不管是基于何种目的展开的，内部控制评价对象和所依据的基础资料都是一致的。因此，合理整合内部控制评价，实现内部控制评价工作内容与环节的相互配合、评价资料与评价结果的共享是降低内部控制评价成本，提高内部控制评价效率的有效途径。同一评价主体展开的基于不同目标的内部控制评价，由于不存在任何利益冲突，主体内的内部控制评价整合是能够达成的。但是企业和注册会计师作为不同的利益主体，具有不同的价值追求，尤其当企业存在财务舞弊和内部控制缺陷时，主体间的内部控制评价整合就难以达成。如何利用企业作为评价主体时所具有的信息优势，尤其是关于企业内部控制制度设计及运行的隐性知识，以及注册会计师在内部控制体系建设和评价方面的专业技术优势，以实现二者的优势互补和成果共享，是内部控制评价整合中需要重点解决的问题。但是必须认识到内部控制评价整合是以不能违背内部评价与外部评价相互制衡的基本原则为前提的，是在坚持这一基本原则基础上的优化和精简，是相互协调、相互促进与相互借鉴的。

（三）将人本经济融入内部控制的设计与实施

任何关于经济发展的学说，归根到底都是为了解决人类自身发展这个根本性的问题，低碳经济发展理念亦不例外。低碳经济在关注资源利用，强调低成本高效益的物本经济之外，还在深层次上涉及人本经济问题，认为人是经济活动的出发点、核心和归宿，满足人的合理需要、促进人的全方位发展是低碳经济发展模式中人本经济理念的全面反应。因此，企业的低碳化发展应该重视人性化的内部控制系统建设，将人本经济融入内部控制设计与实施过程之中。

现代内部控制的本质是对人财物的全面控制，核心是对人的控制，人既是内部控制的客体，也是内部控制的主体；既是内部控制的手段，也是内部控制的目的（王海兵、李文君，2010）。虽然我国企业内部控制应用指引已将社会责任、企业文化等人本因素移植到内部控制体系中，但是以人为本的控制理念并未得到有效的贯彻和落实。企业内部控制仍然是重视物权、轻视人权的传统物本内部控制，强调物质资本出资者利益，把人力资本出资者物化为一种生产要素和控制工具，将活劳动载体的“人”也视同“物”进行管理控制，通过对人的行为的控制，达到对物的风险控制的目的，注重人作为控制手段的一面，而忽视了人作为控制目的的一面（王海兵等，2011）。由此导致企业员工的中、高层需求遭到忽视，甚至有的企业连安全生产、工资发放等员工的低层次需求也无法满足，降低了员工对内部控制的认同度。因此，实现人本内部控制就必须强调企业员工在内部控制中的主体地位，培养温情和富有活力的企业文化，营造全员参与的内部控制氛围。

对企业内部控制系统能够施加影响的“人”，不仅包括企业员工，还涉及消费者、社会公众在内的企业利益相关者。企业人本内部控制就是以企业利益相关者为根本，满足不同利益相关者需要，实现各类利益相关者价值的内部控制。内部控制不再单纯是股东控制管理者的工具，也不是管理者控制员工的工具，而是维护各利益相关者合法权益的一种制度安排。此时，企业应在构建和谐控制关系的基础上开展控制活动，不把员工视为物化的生产要素和控制工具，不把消费者当成提款机，改变对社会环境的漠视态度，运用内部控制维护企业员工、消费者等利益相关者的合法权益，以取得员工的大力支持和社会的广泛认可，建设以人为本的内部控制系统，实现内部控制目标和企业的可持续发展。

三、结束语

企业作为经济社会发展的重要推动力量，是低碳经济发展的主要参与者与受益者，将低碳理念融入日常生产经营管理之中，是企业适应低碳经济新形势的客观要求，也是企业低碳化发展的必经之路。内部控制作为全面提升企业经营管理水平和风险防范能力的重要管理手段，对企业经营目标的实现和可持续发展具有重要的意义。当前，我国企业内部控制实务中，内部控制制度设计与执行的形式化、教条化、高成本、低效益等不合理现象普遍存在，严重影响了内部控制作用的发挥。基于此，本文从低碳经济视角，以低碳经济中关于保护环境、追求低成本高效益、发展人本经济的理念为指导，从重视社会责任、强调成本效益原则、建立人本内部控制三个方面对我国现有内部控制体系进行优化，力争以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保证内部控制目标的实现，为我国企业的低碳化发展助力。

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