从日本遗产税税制看我国遗产税税制设计

王旭

摘 要：遗产税是一个古老的税种，目前世界上已有100多个国家开征遗产税。我国在新中国成立初期便提出征收遗产税的设想，并于1997年将遗产税征收写入“十五大”报告中，为遗产税开征提供了立法依据。我们的近邻日本，从1905年开征遗产税至今已有100余年的历史，其征收遗产税的经验、教训可供参考、借鉴。本文结合日本遗产税税制沿革历史及特点分析我国开征遗产税应采取的税制，对税制设计提出对策建议。

关键词：遗产税；日本；税制设计；国情

中图分类号：F810.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.09.46 文章编号：1672-3309（2013）09-98-02

遗产税是一个古老的税种。古代遗产税的历史可以追溯至4000余年前的古埃及时期。近代意义上的遗产税起源于荷兰，已经有400多年的历史，而后英、法、德、日、美等国陆续认可了这个税种。目前，世界上已经有100多个国家开征了遗产税，且征税国家多属于发达国家。虽然各国关于遗产税“存”与“废”的讨论不绝于耳，但是征收遗产税仍是主流。特别是我们的近邻日本，从1905年开征遗产税至今已有100余年的历史。其征收遗产税的经验、教训可供我考、借鉴。

在我国，民国时期已开征遗产税，民国政府在1939年颁布了中国历史上第一部遗产税法案，于1940年正式开始施行。新中国成立后，政府明确提出要征收遗产税，并将开征遗产税写入了“十五大”报告中，为遗产税开征提供了立法依据。进入21世纪，无论是政府层面还是学术界对于遗产税的关注日渐升温，我国开征遗产税只成为时机问题。关于遗产税值得探讨的问题很多，本文拟借鉴日本遗产税百年经验，探讨我国征收遗产税应采取的税制。

一、遗产税基本概念

（一）遗产税定义

遗产税（Inheritance Tax），是财产所有人死亡后，对其遗留的将要转移给他人的财产按一定程序所课征的税。也被称为“死亡税”。课税对象是遗产，纳税义务人是遗产的继承人和受遗赠人。遗产税属于财产转移税。

（二）遗产税税制分类

近代意义上的遗产税税制可分为三种类型：一是总遗产税制：对被继承人死亡时遗留的财产总额课征遗产税的税制。先对被继承人的遗产总额征税，再将税后的遗产分配给继承人，其显著特点是“先税后分”。其纳税人是遗嘱执行人或遗产管理人，采用超额累进税率；二是分遗产税制：又称继承税制，是对各继承人取得的遗产份额课征遗产税的税制。先对被继承人的遗产进行遗产分配，然后再对各继承人继承的财产征税，形式上表现为“先分后税”。其纳税人为遗产继承人，多采用超额累进税率；三是混合遗产税制：又称总分遗产税制，是将总遗产税制和分遗产税制相结合的一种遗产税制，先对被继承人死亡时遗留的财产总额课征一次遗产税，在遗产分配到各继承人后，对各继承人分得的遗产在达到一定数额时再课征一次继承税。纳税人为遗产管理人、遗嘱执行人、遗产继承人等。多采用累进税率。表现形式为“先税后分再税”。

（三）各遗产税税制的特点

三种遗产税制相比较，总遗产税制税源集中，岁入及时，征管便利，成本较低，但如果继承人多、情况复杂，税负分配不够公平合理；分遗产税制，较为公平合理，但计算复杂，税收成本较高，且容易被逃漏税；总分遗产税制，既能保证税收，又能体现公平合理原则，但计算很复杂，征管成本很高。目前，美国、英国、新西兰、新加坡、台湾、香港等国家和地区，实行总遗产税制；法国、德国、韩国、波兰等国家实行分遗产税制；伊朗、意大利、菲律宾等国实行此种遗产税制。日本于征税初期采取了总遗产税制，而后采取了分遗产税制。

二、日本遗产税税制简介

（一）日本遗产税制的历史沿革

日本于1905年（明治38年）开征遗产税，当时采取的是总遗产税制。这种征收模式一直持续到1949年（昭和24年）。1951年，日本政府进行遗产税制改革，将总遗产税制改为分遗产税制（一生累积课税制度）。遗产税从向被继承人收取改为向继承人收取。政府还规定了将纳税人一生中因继承、受赠及受遗赠而取得的所有财产累积计算作为税基，并就其累积总额采取累进税率课征继承税。1953年，日本政府取消了上述“一生累积”的税制。取而代之的是从1950年税制改革时就一直进行研讨的相继税与赠与税并行的制度，1958年相继税与赠与税并行的税制正式开始实施，并且沿用至今，只是在细节处不断得以完善。

（二）日本遗产税制度的背景

明治维新后，日本学习西方先进文化与技术，逐步从落后的闭关锁国封建国家向拥有现代军事实力的帝国主义国家迈进。1905年的日本，正为了争夺朝鲜半岛和中国东北地区的利益而与俄罗斯交战中，但是日本的国家综合实力还并不强大。日本政府出于筹集军费的需要而开征了遗产税。可以说日本和很多国家一样，最初开征遗产税是出于增加财政收入的需要。1950年，美国哥伦比亚大学教授夏普博士（Dr.Carl Shoup）一行访问日本，向日本政府建议将总遗产税制改为美国式的一生累积税制。此时的日本各大财阀势力庞大、聚集了巨额财富，成为富可敌国的利益集团，政府意图通过税制改革来抑制财富的过于集中。1951年，日本政府着手实施税制改革，接纳了夏普博士的方案，改总遗产税制为分遗产税制的同时，还提高了超额累进税率中最高边际税率，加强了税收对收入分配的调节作用。不过虽然改革后的相继税制度消除了被继承人可能通过生前多次赠与从而逃避纳税义务的弊病，但是由于将纳税人一生中因继承、受赠及受遗赠而取得的所有财产累积计算作为税基，征收管理上十分繁琐，征税成本过高、可行性过低，因此在1953年，取消了上述“一生累计”的税制。1958年，相继税与赠与税并行的税制正式开始实施。至今几十年来，日本一直采取上述税制，并不断根据经济情势以及政府需求降低累进税率级次、调整最高边际税率来完善征税模式。

（三）日本遗产税制设计对我国的启发

通过分析日本遗产税税制的历史及改革背景，我们可以得出：一是采取哪种税制与社会政治、经济发展状况息息相关，其取决于当时的政治、经济发展状况。1905年开始征税是出于筹集军费的需要。而1950年税制改革的主要动力则是通过改变税制来限制少数财阀的财富过度积累；二是采取哪种税制不仅要考虑到社会公平，更要考虑效率问题。1951年，日本政府进行遗产税制改革，政府规定将纳税人一生中因继承、受赠及受遗赠而取得的所有财产累积计算作为税基，可以说这充分体现了社会公平，但是由于征收管理上十分繁琐，征税成本过高、可行性过低，所以短时间内即被新的税制取代；三是采取哪种税制并不是一成不变的，日本依社会发展变化而及时调整税制，取得了较好的效果。我们也应用发展的眼光看问题，不是论证哪种税制好哪种税制不好，而是看哪种税制适合我国目前的社会发展需要。

三、我国遗产税税制选择

参考日本100余年遗产税征收经验，笔者认为，我国如果开征遗产税，应该采取总遗产税制，同时规定赠与税。

（一）从征税效率上来看税制选择

日本学者曾对征收各个税种的成本做过统计，目前实行的分遗产税制遗产税是成本最高的税种之一。因核算多位继承人各不相同的应纳税金额，税务部门要投入大量的人力、物力。因遗产分配后才能征税，税务部门要花上几年时间、甚至几十年时间才能拿到税金，耗费了大量的时间成本。因分遗产税制规定继承人按继承份额不同税款不同，各类税务申报服务机构想方设法帮助纳税人避税，使国家税收造成了损失。与日本相比，中国税收行政效率偏低、税收行政成本偏高，如果开征遗产税，那么人力成本和物力成本都将高于日本，中国改革发展进程到现今，明确提出了“效率优先兼顾公平”的方针，采取分遗产税制效率偏低，将造成公共资源的浪费。因此，在中国采取总遗产税制优于分遗产税制。

（二）从我国遗产继承的特点来看税制选择

上世纪70年代初，中国政府开始大力推行计划生育政策，1978年，计划生育作为一项基本国策被确定下来。从那时起，我国大多数城市家庭生育1个子女，少数家庭生育2个子女；多数农村家庭生育2个子女，少数家庭生育多个子女。如果子女在1970年出生，按照当时的生育年龄计算，大多数父亲年龄高于26岁、母亲年龄高于25岁，到2013年子女年龄是43岁，父母年龄超过69岁、68岁。根据国家统计局第六次全国人口普查详细汇总资料计算，2010年我国人口平均预期寿命为74.83岁。换言之，中国将迎来子女较少、甚至只有一个子女继承的遗产继承时代。众所周知，日本并没有计划生育政策，采取分遗产税制考虑到了不同继承人的不同纳税利益，保护了公民的合法权益，显示出立法的公平合理。而在中国，多子女遗产继承而产生的遗产继承数额不平均、遗产分配方案复杂的情形较少，分遗产税制较总遗产税制并没有突出优势，还徒增了税收成本，弊大于利。

（三）从发展的眼光来看税制选择

如上文所述，我国征税管理还不太健全，税收体制也在逐步完善阶段。近几年如果征收遗产税，税制宜简不宜繁。这样做有助于税务工作者更好的熟悉业务，提高工作水平，使遗产税这一新的税种能够更快的推广实施。另外，简单税制也便于法制宣传、易于为人们所接受，提高税收实际回报率。以后随着社会各方面发展水平的提高，有可能分遗产税制更适应我国国情，可再改为分遗产税制。

开征遗产税，要做的准备工作方方面面，开征后可能遇到这样那样的问题。总结日本百年遗产税征收经验，结合我国具体国情，笔者认为，我国近几年开征遗产税应选择总遗产税制。

参考文献：

[1] 李慧.日本遗产税制设计及对我国开征的启示[J].市场经济与价格，2012，（12）.

[2] 尹磊.美日遗产税制度的比较研究[J].山东经济，2006，（11）.