政府投资项目跟踪审计的理论架构探讨

赵 素 琴

(新乡学院，河南 新乡 453000)

政府投资项目跟踪审计的理论架构探讨

赵 素 琴

(新乡学院，河南 新乡 453000)

政府投资项目跟踪审计，即审计部门对政府投资项目从项目立项到竣工结算的投资管理活动全过程进行连续、全面、系统的审计、监督、分析和评价，通过在不同审计目标下创新审计模式和使用多样性审计方法，发现和评价工程建设过程中存在的问题，帮助建设部门纠正偏差，以实现对工程建设项目全过程的审计监督与控制。跟踪审计理论本质上是政府审计理论的方法论，其理论结构从属于政府审计范畴，而政府审计既是广义审计的分支，同时又有其特点，因此其理论结构既有广义审计的共性，但同时在具体表述上有别于其他审计形式。从现有审计理论结构来看，基本遵循以下模式：审计目标——审计假设——审计概念——审计标准。

政府投资；跟踪审计；理论结构

引言

政府投资项目作为政府实现其宏观经济管理职能的重要手段，在我国经济活动中发挥着重要作用。近年来，随着国民经济快速发展，政府对公共性大型项目的投资需求不断扩大，特别是在2008年国际金融危机背景下，国家提出了四万亿投资计划来刺激经济增长。大量的政府投资项目对国民经济和社会发展起着带动作用，但同时，过度的大规模固定资产投资也增加了经济运行的不确定因素，主要表现为政府投资项目决策管理水平低、损失浪费严重、投资效益少等问题，甚至某些政府投资领域成为面子工程和腐败工程的滋生地。政府投资项目的经济性、效益性和效果性越来越成为政府和公众关注的热点和焦点。

政府投资项目审计是国家审计监督体系的重要内容。2004年7月国务院颁布的《关于投资体制改革的决定》特别指出：“审计机关要依法全面履行职责，进一步加强对政府投资项目的审计监督，提高政府投资管理水平和投资效益。”而目前审计部门开展政府投资项目竣工决算审计是“事后审计”，无法对项目投资决策程序情况、前期资金运用情况、建设程序、招投标与施工图预算进行有效的监督。加大对政府投资项目的审计监督力度，需要实行监管“关口”前移，全过程跟踪审计可以使审计部门对政府投资项目实施全过程检查监督管理。跟踪审计充分发挥了审计的预警、揭露、抵御功能，具有重要理论意义。目前，政府投资项目跟踪审计缺乏系统、完整的理论体系支持，政府投资项目跟踪审计实践中还存在诸多问题，需要不断探索研究解决。审计的科学发展，离不开科学的审计理论基础。基于此，本文以现有我国跟踪审计研究文献为基础，探讨政府跟踪审计的理论框架。

一、跟踪审计的理论基础

(一)委托代理理论

委托代理理论始于20世纪70年代初，随着经营环境的变化，迅速成为当代经济学的主流理论，理论体系趋于完善，并衍生出多种理论分支，极大地丰富了经济学、会计学、审计学的理论内涵。委托代理理论的提出是随着股份制企业的出现而出现的，在股份制下财产所有权与经营权相互分离，财产所有者(委托人)不直接参与企业财产的经营和管理，而是赋予代理人(经营者)在契约及市场约束下进行财产经营和管理的权利。于是在所有者和经营者两个独立利益主体之间就产生了委托代理关系。委托代理理论最重要的假设是理性经济人假设和信息不对称假设。根据理性经济人假设，委托人和代理人都是有限理性的经济人，都会追求个人效益的最大化。由于委托人和代理人各自拥有的信息是不对称的，且双方目标函数不一致，这就使得代理人有偷懒动机，甚至出现代理人为追求自身效益最大化而损害委托人利益的情况，于是出现了委托代理关系中的逆向选择和道德风险问题。所以，典型的委托代理问题关注的是，在委托人与代理人的偏好不一致且代理人拥有信息优势的情况下，如何使代理人最大限度地按照委托人的意愿行事。

(二)当代委托代理理论的延伸：公共受托责任观

委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所付的责任，这种责任就是受托责任。现代民主国家，任何政府机关均应对代表人民利益的立法机关承担一定的责任，即政府实际承担的是公共受托责任。因此，政府应该接受人民和立法机关的评价与监督，而政府审计就是为服务于人民和立法监督目标而设置的。政府实际上是受公民之托，作为受托方使用和管理公共资源，正是这种受托经济责任关系构成了政府审计的理论基础之一。

公共受托经济责任是政府跟踪审计产生的理论基础。跟踪审计是对受托责任人的责任履行过程进行跟踪式监控，相对于其他审计方式而言，能够更好地促进受托经济责任的有效履行。因此，只有依靠独立的跟踪审计，才能向委托人真实客观地说明政府对这些项目的实施情况和对社会资源的管理情况，促进投资项目的经济性、效率性和效果性。

二、跟踪审计的内涵

只有明确界定政府投资工程跟踪审计的定义，才能切实提高其在建设过程中的实施效果。所谓跟踪审计，其实质是实时审计，又被称为同步审计。固定资产投资与建设审计的定义具有全过程审计的涵义[1]。建设项目投资审计是一项系统工程，必须进行“全过程、全方位”审计，才能达到事半功倍的效果[2]。建设项目跟踪审计是指将建设全过程划分成若干阶段或确定若干重点建设事项，由审计人员随着建设进程，及时对各阶段的审计对象进行审计，并作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作，取得尽可能好的效益。因此，跟踪审计内涵应把握审计目标的全面性、审计内容的综合性、审计模式的创新性、审计方法的多样性等几个基本特征。由此，笔者认为跟踪审计内涵可以表述为：政府投资项目跟踪审计是指审计部门对政府投资项目从项目立项到竣工结算的投资管理活动全过程进行连续、全面、系统的审计、监督、分析和评价，通过在不同审计目标下创新审计模式和使用多样性审计方法，发现和评价工程建设过程中存在的问题，帮助建设部门纠正偏差，以实现对工程建设项目全过程的审计监督与控制。

三、对我国跟踪审计理论结构的探讨

跟踪审计理论本质上是政府审计理论的方法论，其理论结构从属于政府审计范畴，而政府审计既是广义审计的分支，同时又有其特点，因此其理论结构既有广义审计的共性，但同时在具体表述上有别于其他审计形式。从现有审计理论结构来看，基本遵循以下模式：审计目标——审计假设——审计概念——审计标准。

(一)跟踪审计目标

审计目标是审计理论和实务的导向。审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态。例如，财务报表审计就是要达到确证财务信息披露公允性和提高财务信息的可信性这一理想状态。审计目标是在认真研究审计环境和已经确立的审计假设基础上确定的，既对审计行为当事人(主体、客体、委托人)、审计内容、审计原则、审计标准、审计方法等基本理论问题起导向作用，也对审计的通用业务理论和特殊业务理论起导向作用。不同的审计目标，必然产生不同的理论构成要素和理论逻辑层次关系。在审计理论结构中，审计目标具有承上启下的作用，它是根据审计环境确立的，同时又会对审计基本理论和应用理论产生影响。

政府审计的理论前提是公共受托责任，审计的最终委托人是公众。因此，政府审计的目标更多地体现为满足公众利益，使公众利益达到最大化。而跟踪审计的目标也是为了满足这一需要，在逻辑上和政府审计总体目标应该保持一致。政府投资跟踪审计的目的可以分两个层次：直接目的是经济性、效率性和效果性；最终目的是检查公共资源责任，即财政资金的决策和使用责任。

(二)政府跟踪审计假设

审计假设从理论上讲，是建立审计理论体系的基础和基本要素，从实践角度讲，是实施审计、理解审计结果的前提条件。笔者依据莫兹和夏洛夫(R．K．mautz and H.A．Shard)的经典著作《审计理论结构》和其他学者研究成果，以审计通过专业客观的评价形成独立控制机制为出发点，提出以下审计假设。

1.审计委托人存在审计需求和利益关切

没有真实的需求，审计可能就是一种浪费。实践中有些审计项目属于法定项目，有些审计项目由审计组织自行拟定，由此产生了审计项目确定目标时，必须对特定条件下的需求进行分析的必要。审计委托人自身的责任和利益决定了其委托审计的真正动机与需求。

2.审计活动的专业性和客观性

审计师的专业性、客观性对效益审计报告使用者十分必要，审计师的能力与责任能够保证其专业性、客观性。该假设界定了审计需求的特殊性，如果评价活动不具备专业性和客观性，审计就不可能存在。

3.被审计人在资源使用效益方面承担责任

该假设规定了政府审计评价的基本范畴，换句话说，被审计人不承担责任的领域不在审计评价的范围之内。可以设想，如果被审计人在资源使用效益方面不需承担任何责任，审计就可能无法取得所需的资料，审计结果对标准被审计人行为、完善被审计人与审计委托人之间的(明示或隐含)契约关系的价值也难以体现[3]。

4.资源使用效益可以计量

资源使用效益高低的评价以被审计人对资源使用效益的认定为基础，而这种认定必须是可以计量的。公共资源使用的效果，如环境的改善或恶化，很难用价值的指标计量；未建立科学测量系统的，也很难用非价值指标反映。因此，跟踪审计开展的前提是已经具备或者创造条件可以建立相应的计量方法。不具备可计量的条件，则效益高低就没有办法进行程度的区分，因而也就无法进行判断与评价。

5.存在公认的资源使用效益的评价标准

审计作为一种评价，必然要运用一定的标准。该假设强调，审计评价所依据的标准在审计关系所涉及的各方面利益相关人那里都得到认可。公认标准的存在、审计结论的认可是审计发挥作用的前提条件。

在前面的各项假设中，前三项涉及制度环境的分析，后两项涉及审计过程和审计意见形成。从一般意义上讲，中国存在着对跟踪审计的需求，但是具体项目及审计目标的确定必须要考虑可审性问题，因而从理论上我们提出上述五方面的条件分析。

(三)政府跟踪审计的相关概念

审计的基本概念体系是指由审计主体、审计对象、审计原则、审计标准、审计方法等构成的概念体系。

审计主体包括审计人、被审计人和审计授予权人或委托人，他们依次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。审计第一关系人是审计活动的主导执行者，审计第二关系人是审计活动的承载者，审计第三关系人是审计活动的发动者，第三关系人发动审计的动因，来自受托责任关系的存在。政府跟踪审计的审计人既可以是政府审计机关，也可以受托审计的公共审计师；被审计人主要是政府投资项目的工程实施方，承包人等；审计委托人应定位为公众及相关利益关系方。

审计对象，亦称审计客体，是审计主体作用的指向物。跟踪审计的客体是指政府投资项目，审计的基本内容是审计主体作用审计客体后应承担的经济责任。从理论上讲，审计经济责任是通过审计主体承担和履行审计客体的经济责任而发生的事前、事中、事后经济活动的真实性、合法性和有效性体现出来的。简言之，跟踪审计审计对象是审计客体最终所表现出来的经济性、效率性和效果性。

审计原则是审计工作必须遵循的最基本准则，是从审计实践中概括出来的体现审计活动规律的行为标准，例如独立性、授权性、程序性、证据性、报告性等原则。它在审计理论结构中具有承上启下的地位，是根据审计环境、审计目标、审计内容的要求建立起来的，但又对审计标准、审计方法、审计信息体系的建立起指导作用。因此，审计原则在审计理论结构中具有重要作用。若其缺失，审计目标、审计关系人、审计内容、审计标准与审计方法之间就没有连接点，缺乏系统性。

审计标准实际是为审计行为确立的准则体系，据以约束和引导审计行为。它包括审计技术性标准和社会性标准。审计技术标准是通过职业技术标准约束和引导审计行为，而审计社会标准即用道德和法律标准来约束和引导审计行为。从审计行为与审计标准关系来看，一方面，审计行为必须而且只能在审计标准所确立的标准体系内进行，另一方面，它应该按照或向着审计标准所确立的行为方向发展。审计行为是在审计标准的约束与引导下不断发展和完善的。从审计原则和审计标准关系看，审计原则是审计行为最一般的高度概括的行为标准，审计标准则是在审计原则指导下的具体行动标准，是审计原则的细化和可操作化。

审计方法是审计人员为了实现审计目标、完成审计任务，在进行审计活动时所采取的各种技术和手段。审计方法是审计理论结构的落脚点，没有这一基点，审计理论结构就变得虚无飘渺，就无法有效地指导审计实务。有人说，理论体系的精华是方法，方法是理论体系的灵魂，这就充分说明方法在理论体系中的重要程度。因此，审计方法是审计理论结构中的不可或缺的组成部分，必须认真加以研究。

四、研究展望

目前，我国研究者对政府投资跟踪审计还处于探索阶段，主要表现为，理论结构尚不完整，还未形成具有内在逻辑一致性的概念框架，因此对跟踪审计的实践指导缺乏依据。此外，从现有文献来看，缺乏高水平的的理论研究成果，研究内容比较分散，对我国跟踪审计的模式、方法缺少系统论述。未来研究希望在以下领域有所突破：首先是理论结构的完善，特别是契合我国目前投资环境的审计理论体系。其次，一些跟踪审计的重大关键问题需要突破，主要是跟踪审计风险控制和风险模型。最后，需要建立完善的跟踪审计评价体系，作为对跟踪审计对象的经济性、效率性和效果性的评价目标和标准。

[1]李哲,刘世林.固定资产投资与建设审计[J].审计与经济研究,1996(5).

[2]刘冬冬.试论基本建设中的“全过程、全方位”审计[J].审计研究,2002(6).

[3]张立民.效益审计的理论分析与目标确定[J].审计与经济研究,2005(9).

[责任编辑迪尔]

F239

A

1000-2359(2013)04-0083-03

2013-01-12

河南省科技厅软科学基金项目(112400420048)