特殊销售方式下的纳税筹划研究

卢 宏

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

1 引言

企业存在的目标就是追求企业价值最大化和利润最大化，而企业所承担的税负作为一项重要外部成本,对公司利润的变化产生了关键的影响.而合理有效的纳税筹划则可以在一定会程度上降低公司的税负成本，提高企业的利润，增加现金流的储备，从而增强公司的市场竞争力.

越来越多的企业正努力通过合法的途径寻求低税负、高效益的经营理财方案.目前纳税筹划已是国内会计和财务管理领域研究的热点话题，同时也是企业在经营实践中积极探索的方向.越来越多的企业将会认识到纳税筹划在筹资、投资、经营、股利分配等活动中的重要作用.而在产品销售环节，特别是促销中的税务筹划问题，现有文献对公司较少涉及,本文通过两个具体案例和筹划方案的比较，试图对商品促销中的纳税筹划提供一些参考和思路.

2 促销活动中的纳税筹划方案比较

在企业的特殊中，应用比较多的促销方式有以下几种，赠送购物券、打折销售、平销与代销等方式，在本研究中，按照销售中操作手段的差异，将促销分为两大类，第一类是赠送购物券与打折销售；第二类是平销与促销，然后在每类中，比较彼此纳税筹划方案的利弊，以便选择合适的纳税筹划方案.

2.1 赠送购物券与打折销售方案的比较

2010年国庆黄金周期间，为了扩大销售量，AB南方商务有限公司销售经理决定在五一期间进行促销以扩大市场份额提高销售业绩，促销方案酝酿阶段，公司对企业的促销方案分歧很大，（1）销售经理认为采用赠送购物券的方式进行促销，他认为这种方式可以为公司销售更多的商品最大化扩大公司的销售额（2）财务主管认为采用打折销售的方式进行促销，他认为这种方式可以为企业创造更大的利润.当时总经理选择了销售经理的促销方式.究竟AB南方商务有限公司应该采用何种方式进行促销了笔者通过分析计算来得出答案.

具体操作方案：

方案一：赠送25%的购物券，即即每位购物者只要一次性购买公司货物达500元公司向购货人赠送价值125元的购物券.持票人可以持购物券购买本公司商品.

方案二：打7.5折销售商品，即每位购物者只要一次性购买公司货物达500元时，即减125元（公司向购货人提供25%商业折扣）即公司在同一张发票上同时反映售价500元和折扣额为125元，实际上顾客只要付375元就行了.

经测算商场平均每500元的购进成本为250元（含税），估计的工资和其他费用40赠送的125元的商品的购进成本为55（含税）元，假设供货方为增值税一般纳税人.

下面本文主要从税负方面对这两个方案进行分析

方案一，赠送价值25%的购物券.

应交增值税：①公司销售500元的商品时，应纳增值税

500÷(1+17%)×17%－250÷(1+17%)×17%=36.32

②赠送125元的商品，按现行税法规定，应视同销售应纳增值税

125÷(1+17%)×17%－55÷(1+17%)×17%=10.17

应交增值税合计：36.32+10.17=46.49

应交的城市维护建设税和教育费附加：46.49×(3%+7%)=4.65

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]第875号文件）第三条规定对于企业以买一赠一等组合方式组合销售本企业的商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入.所以赠品的成本55元可以在企业所得税前扣除.

应交企业所得税:[500÷(1+17%)－250÷(1+17%)－55÷(1+17%)－4.6540]×25%=30.50

《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]第629号文件）第二条规定个人因参加企业的有奖销售活动而取得赠品所得，应按照“偶然所得”项目计征所得税.赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税.税款由发奖单位或机构代扣代缴.而AB南方商务有限公司显然不可能向顾客收取个人所得税，这部分损失只能由自己承担.

应缴的个人所得税：125÷(1－20%)×20%=31.25

税负总额：46.49+4.65+30.50+31.25=112.89

税后净利润:(500－250)÷(1+17%)－(125－55)÷(1+17%)×17%－55－4.65－30.50－31.25－40=42.11

现金净流量:500－250－55－112.89－40=42.11

方案二：打7.5折销售商品.

《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]第154号文件）第二条规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按照折扣后的销售额征收增值税.

应交增值税：(375－250)÷(1+17%)×17%=18.16

应交的城市维护建设税和教育费附加：18.16×(7%+3%)=1.82

应交企业所得税：[(375－250)÷(1+17%)－1.82－40]×25%=16.25

税负总额:18.16+1.82+16.25=36.23

税后净利润:(375－250)÷(1+17%)－1.82－16.25－40=48.77

现金净流量:375－250－36.23－40=48.77

经过比较我们发现打折促销给企业所带来的税负最低现金净流量和税后净利润最高，赠送购物券虽然扩大了企业的市场占有率，但是给企业带来较高的税负，较低的现金流量和税后净利润.所以AB南方商务有限公司应采用打折促销的方式进行促销,可见公司进行销售决策时应该以数据为支撑在分析计算的基础上作出正确的决策.

2.2 平销与代销纳税筹划方案的比较

针对平销这一行为，国家税务总局在《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号文件）规定：其一，商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：一是对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如，进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税.二是对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税.其二，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票.该文件明确，本通知自2004年7月1日起执行，本通知发布前已征收入库税款不再进行调整，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行.其三，“应冲减进项税额的计算公式为当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率.”

2011年AB南方商务有限公司与M公司（增值税一般纳税人）签订购销合同，合同规定该公司按照M公司规定的售价销售大衣，AB南方商务有限公司每销售一件大衣M公司返还给AB南方商务有限公司资金120元.AB南方商务有限公司当年销售大衣2805件，共取得返还资金336600元.

原方案：

当期应冲减的增值税进项税金：336600÷(1+17%)×17%=48908

当期应补交的城市维护建设税和教育费附加：48908×(7%+3%)=4891

该业务税负总和:48908+4891=53799

新方案如果当时AB南方商务有限公司与M公司签订代销合同，AB南方商务有限公司按照M公司规定的市场售价销售大衣，每销售1件M公司AB南方商务有限公司代销手续费120元，如果AB南方商务有限公司当初和M公司签订了代销合同则其税负情况将大不相同.新方案：AB南方商务有限公司与M公司签订代销合同，要求AB南方商务有限公司按照M公司规定的市场售价销售大衣，每销售1件M公司支付AB南方商务有限公司销手续费120元.据此AB南方商务有限公司应缴纳营业税，服务业的营业税税率为5%.因为销项税额等于进项税额，所以AB南方商务有限公司不交增值税.

当期AB南方商务有限公司应缴纳营业税：336600×5%=16830

当期应交的城市维护建设税和教育费附加：16830×(7%+3%)=1683

该业务税负总和：16830+1683=18513

新方案税负总和－原方案税负总和=35286

通过以上计算分析我们得出新方案比原方案总共减少税负35286元.

3 结论

纳税筹划是为减轻企业税收负担，增加企业整体价值而做出的一种战略性筹划活动，是纳税人的一项基本权利，是公司财务战略和经营决策的重要组成部分.随着企业间的竞争越来越激烈和我国法制的不断完善越来越多的企业通过纳税筹划的手段达到企业税收负担最小化，从而降低企业成本，增加企业价值.本文通过对AB南方商务有限公司特殊销售方式纳税筹划方案的比较，使我们认识到公司在商品促销中，不仅要从促销方案的实际作用入手，更要从税务筹划角度，通过适当的纳税筹划方案的选择和比较，达到减轻企业税负，真正达到增加企业价值的目的.

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