结合增值税转型改革完善税收课程教学内容

国 晖

(长沙大学工商管理系，湖南长沙410003)

一 新税制改革是税收课程教学变革之客观要求

国家税收是财经类本科高等院校核心课程之一，现有的教材基本上是基于1994年我国税制改革建立的税收体系为基础编写的。从2003年开始我国相继启动了新一轮的税制改革，党的十八大报告中提出了新的税制改革目标，应从单项税制改革入手，建立起一套适应并有助于推动我国经济发展方式转变、社会财富公平分配、经济可持续发展和对外开放水平提升等总体战略目标实现的税制体系。为实现这一目标，我国相继启动了增值税转型改革、个人所得税改革、完善了出口退税制度，在重庆和上海开始新征房产税试点，在上海试点服务业“营改增”改革等等。还将对消费税进行扩围改革。为实现资源节约型、环境友好型、生态文明型建设道路，通过改革资源税、计划开征环境税等。

我国从2009年1月1日起，开始执行新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，在部分省份开始试点增值税转型。上述这些重大的税制改革，无一不是与新的经济发展形势相适应，充分发挥税收杠杆作用，进行结构性减税，为实现我国经济转型目标具有重要的现实意义。我认为，就这些改革的背景、意义和内容应该在教学中结合教材，结合实际，给予学生充分的讲解，让学生了解和思考改革的必要性，掌握新知识，扩大新视野，让他们能适应新的发展和实际工作之需要，并有机会积极投身到税制改革的潮流中去［1］。

我国新一轮税制改革发端于增值税转型改革。应结合增值税转型改革从改革的背景、生产型和消费型增值税的优缺点、转型改革对我国经济发展的影响等几方面对增值税章节的内容进行完善和充实，让学生了解税收改革最前瞻的知识。根据我从事该课程教学经验之总结，结合增值税转型改革，应从以下几方面完善增值税章节教学内容。

二 增值税章节应完善的教学内容

(一)重新阐释增值税的含义和类型

增值税作为我国主体税种，是符合我国当前经济社会发展实际情况的。其基本优点表现在税基宽、低成本、且能有效保证财政收入等优点，在世界范围内尤其是发展中国家广泛推广并作为主体税种。

增值税是以应税商品在生产经营过程中的增值额为征税对象征收的一种税，而增值额是商品的某一生产者在生产经营过程中新创造的价值。其征税对象为销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人实现的增值额［2］。增值税已成为中国最主要的税种之一，当前增值税的收入占我国政府全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税由国家税务局负责征收，属于中央和地方共享税，75%为中央财政收入，25%为地方收入。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部为中央财政收入。

按照增值税对购置的固定资产和折旧能否扣除，把增值税分为三种不同的类型。

①生产型增值税，以纳税人的销售收入减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物资资料价值后的余额作为应税的增值额，但对购入的固定资产及其折旧均不予扣除。从整个社会角度看，相当于国民生产总值，因此被称为生产型增值税。由于生产型增值税的税基包含着外购固定资产的价款，因此存在着对固定资产价值重复征税的问题，这对于资本有机构成高的行业发展以及加快技术进步都有不利影响，但是由于这种类型增值税的税基大于理论上的增值额，因而有利于扩大财政收入规模。

②收入型增值税，除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产、经营的固定资产，允许将已提折旧的价值额予以扣除。就整个社会而言，其税基相当于国民收入，因此被称为收入型增值税。收入型增值税的税基与理论增值额基本一致，因此从理论上看它是一种标准的增值税，可以在固定资产的折旧期内逐步解决重复征税的问题。然而，在实行这种类型的增值税时，一方面需要划分外购和自制固定资产的折旧金额;另一方面，外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，这就使凭发票扣税的计算方法在操作上存在一定困难，进而影响了该种增值税的广泛应用。

③消费型增值税，允许将购置物质资料的价值和用于生产经营的固定资产价值中所含的税款，在购置期全部一次扣除。这种类型增值税的税基为纳税人当前的销售收入总额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。就全社会而言，全部生产资料都不在征税之列，增值税的税基仅限于社会消费资料价值，因此被称为收入型增值税。它最大的特点就是外购固定资产的已纳增值税税金允许在当期一次性全部扣除，实际上具有提前补偿固定资产的性质，客观上可以发挥鼓励投资、加速设备更新的作用。由于该种类型增值税可以彻底解决重复征税问题，有利于技术进步，因此这种类型的增值税在大部分国家得到了采用。

(二)详解生产型和消费型增值税各自的优缺点

消费型增值税的优点和生产型增值税的缺点是相对应的，生产型增值税的缺点表现在:

1.生产型增值税会导致重复征税问题

实行生产型增值税的情况下，所有固定资产进项税是不予抵扣的，这也是生产型增值税与消费型增值税的本质区别所在。故在财务处理上，一般直接将购入固定资产支付的增值税计入成本，正是基于该种处理方式导致重复征税问题。

关于这点，我在教学实践中发现有绝大部分同学不太理解，甚至不知其所以然。在这里会举例说明，这样同学们基本可以理解了。假定某企业购入一台生产设备，发票上注明价为100，000元，增值税17，000元，根据生产型增值税税则要求，则企业的财务处理会将117，000元全部计入固定资产成本。假定企业认定该设备的投资回收期为5年，则该项固定资产投资每年分摊到产品中的价值为23，400元，则对这部分价值征收的销项税额为23400×17%=3978元，5年合计为3978×5=19890元，其与购入设备时所支付的增值税税额之差为19890－17000=2890元。这增加的2890元本质上就是把购入固定资产时支付的增值税再计做税基，以折旧的形式计入了产品的成本，而该成本最终会转移到企业的产品销售额中，作为销项税计税依据，导致税上征税。

2.部分地遏制了企业扩大投资规模的愿望

我国增值税制度是1994年税制改革建立并完善的。生产型增值税最大的优点在于税基宽，能有效保证税收收入。当时特殊的经济环境是中央级财政收入严重不足，中央和地方固定资产投资规模膨胀严重，需要进行控制和降温。根据当时增值税条例规定，企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本，不能计入进项税额予以抵扣。因而企业投资的税负相对较重，在一定程度遏制了企业扩大固定资产投资的意愿，也不利于激发企业使用新设备和新技术。消费型增值税允许对当期购入固定资产所支付的增值税款一次性全额抵扣，客观上刺激了企业扩张投资的欲望，促进技术进步和经济发展。

3.不利于高科技企业、基础设施企业和其他投资占比高的企业的发展［3］

根据生产型增值税的特点，对于固定资产投资比重较高的企业，如高科技企业、基础设施企业以及资本有机构成比较高的企业，由于固定资产购置所支付的增值税不能抵扣，抑制了企业扩大再投资和设备更新。高科技企业往往设备更新更快，基础设施以及投资占比高的企业投资都大，显然实行生产型增值税极不利于该类企业的发展［4］。

4.导致我国商品在国际市场上缺乏竞争力

一般情况下，实行生产型增值税的产品的成本要比实行消费型增值税的产品成本要高。我国在这之前一直执行生产型增值税，大大降低了我国产品的国际竞争力。从2009年开始，我国开始增值税转型试点，这一情况将有根本性的改观。

(三)增加消费型增值税对经济发展的影响内容

1.消费型增值税对企业发展的积极作用

①刺激高新技术产业的发展，促进经济增长。由于消费型增值税的固定资产购进税能给予抵扣，降低了企业新增固定资产投资和设备更新的成本，这样大大激发了企业采用高新技术和新设备的愿望。邓小平同志说过，“科学技术是第一生产力”，随着现代科技的发展，越来越多的新技术被应用到固定资产等生产设备上，高科技含量高的生产设备在经济增长中的贡献越来越大。传统工业对新技术和高科技含量设备的需求，极大的推动了科学技术的进步和新型产业升级换代的速度，推动经济又好又快发展。

②有效降低税负，推动老工业基地的产业升级和传统国有大中型企业改革。为实现国家振兴东北老工业基地战略，增值税转型改革首先是从东北地区试点推行的，目的是推进东北老工业基地传统企业加快固定资产更新，实现产业升级。目前已推广到全国重点工业区和国有大中型工业企业，是国家实现经济结构调整和转变经济发展方式的重要战略。改革开放以后，我国对国有企业实行利改税、承包和租赁经营等改革探索，在当时促进了企业的发展，但同时也带来了企业行为短期化，掠夺性生产经营的不良后果，固定资产再投资和更新基本停止。当前仍有许多大中型企业存在大量的落后产能需要淘汰，高耗能，高污染设备存在。为适应经济转型之需要，必须加大对推广应用新工艺、新技术、新材料、新设备等方面的投资，全面进行技术升级，以实现经济发展方式转变之战略目标。

③实现出口彻底退税，增强国际竞争力。根据国际贸易惯例，一国产品出口一般要对国内流转环节征收的增值税和消费税实行全部或部分退税，使本国商品以不含税或低税负价格进入国际市场，有效降低了本国产品在国际市场上的销售成本从而增强了竞争力。参照国际贸易惯例我国对出口产品一般实行5%－17%的比例进行退税。如果增值税计算中不抵扣固定资产价值部分，那么在退税金额中也就不包括外购的固定资产的税金，这样造成国内同类商品的税负高于国际市场的现象，无形中抬高了国内商品的成本，使我国出口商品在国际竞争中处于不利地位。消费型增值税能够实现彻底退税，降低商品内在价值了，增强国际竞争力。

④有效解决重复征税难题。如前所述，生产型增值税不允许扣除当期购进固定资产所支付的增值税税额，税款作为固定资产价值的一部分分期转移到新产品价值中，包含在销售额中，造成重复征税，消费型增值税正好解决了一难题，避免了重复征税。

⑤有利于内外资企业的公平竞争。在改革开放初期，为鼓励外资企业进入中国，我国政府对外资企业在税收和其他方面都给予了很多的优惠和照顾。同样在固定资产购进税是否能抵扣上也是区别对待的。按照规定，内资企业购进固定资产不允许抵扣，但外资企业购进设备类固定资产可享受退税或免征，没有体现公平竞争的精神。消费型增值税的实施改变了这一不公平的待遇，让内外资企业享有同样的税收政策，内外资企业站在了同一个起跑线上竞争。

2.消费型增值税的推广实行在现阶段产生的负面影响

①税收收入在短期内会出现大幅度减少。我国财政收入的90%来自于税收，而增值税在税收总收入中所占比重一直稳定在60%左右。实行消费型增值税后，以折旧部分进入生产经营成本的固定资产连同增值税税额就会从原来增值税税基中退出，导致增值税税基变窄。对于这点，我也结合实例来说明，让学生更加直观看出实施前后的变化。例如:根据统计年鉴，2002年我国固定资产投资增长量为4586亿元，如果按12%平均折旧率计算，当年计提的折旧额为550.32亿元，则当年计入生产经营成本的折旧总额乘上增值税税率17%，被认定为当年减少的增值税收入额，则增值税收入减少93.55亿元。

②加大了对投资资金的需求和劳动就业压力。由于我国经济发展的不平衡，在中西部地区，劳动密集型产业较为集中，消费型增值税的试行后，为加快生产效率的提高，势必会刺激固定资产的更新，导致资金需求量增大。另外，那些资本有机构成高的高新技术类产业，所需劳动力会在短期内减少，造成社会就业压力大，同时对就业人员的知识和技能水平的会提高，使一部分人就业机会可选择性缩小。尽管消费型增值税是我国增值税改革的最终目标，但其并非尽善尽美，因此我们应积极抑制其负面的消极的因素，让其在新一轮的经济体制改革中积累正能量，更好地为实现我国经济发展战略目标而给力。

三 重点强调经济转型凸显税制改革之必要性

在当前中国加快深化经济体制改革，转变发展方式的大背景下，税制改革被提上一个前所未有的高度。在全面实施增值税转型等一系列税制改革的基础上，当前深化财税体制改革的重点涉及到六大税种，除了资源税、房产税和环境税，还包括统一内外资企业和个人城建税、教育费附加制度，研究实施个人所得税制度改革和完善消费税制度。

对新一轮的税改要给同学们总结性地说一下，强调税制改革的背景和意义。税制改革方面对“十二五”至少具有的四大取向，落实在税制优化本身的表现上，我认为可以总结成为三层概念:第一层概念叫结构性减税。增值税的扩围，对小企业的扶持，对科技创新的支持，主要就是减负，但要区别对待、进行结构性的减税。第二层概念叫特定税负有减有增。个人所得税是最典型的，不能笼统地说是减税还是增税，它是低端要减税、高端要增税的一个组合，真正实现税负公平合理。第三层概念叫做结构性增税。像资源税、房产税看起来就是税负提升，当然，它也是结构性的，有针对性的，增加得合理。这种结构性增税在操作上还需要政府特别注意做好其他的配套改革。比如资源税，它的增税量度就应该是多数企业经过努力能够继续发展，少数企业被淘汰出局，掌握好这个基本要领就可以了。淘汰出局的企业，政府只要处理好其善后如人员的安置、培训和再就业等问题，这方面我们现在已有比较成形的社会保障体系。资源税税负在价格上会传导到最终消费品，政府要做的事情，就是要及时、适度地提高居民最低生活保障的标准，不至于降低这类人的生活水准;中等收入阶层以上的人则有承受能力来消化价格变动，通过调整自己的消费习惯和消费模式，趋向于低碳化生活。实现科学发展观所要求的促进可持续发展的政策效应［5］。

新税制的改革涉及的税种多，范围广，在教学中应广泛结合新内容给学生进行讲解，并结合实际案例，跳出现有教材的束缚。让学生理解新一轮税改的意义，税收作为重要的调控工具，要在经济结构调整和发展方式的转变中发挥更大的作用。譬如为加快“两型社会”建设，加快推进环境税和资源税的改革;另外为实现“结构性”减税目标，“营改增”改革要推广到全国的服务业;为推进收入分配的改革，要对房产税和个人所得税进行试点和改革等等［6］。

十八大后，中国税制改革环境与过去三十多年相比的最大变化是，税制改革不再只是简单地与经济发展挂钩，而将是更多地与税收制度的公共政策功能结合起来。税制改革不能简单地看其经济效应，而应更多地考虑公众的接受程度。

另外，要对最新的政策和国家领导人的讲话进行整理，及时穿插在教学中进行讲解，让学生始终掌握的都是最新的要求，这也符合税收教学的基本规律。

［1］［2］谷成.中国税制［M］.北京:清华大学出版社，2012.

［3］［4］刘佐.税制改革五年回望［J］.瞭望新闻周刊，2008，(10).

［5］高培勇.税制改革何处去?［J］.南风窗，2009，(8).

［6］许善达.中国税制改革新方向［EB/OL］.和讯网，2007－11－03.