殃及全球的“爱尔兰面包片”避税大法

盛立中（香港岭南大学 中国 香港）

“爱尔兰面包片”是20世纪80年代苹果公司在全球初露头角时开发推出的一种财务战略，全称为“Double Irish With A Dutch Sandwich”（爱尔兰面包片荷兰夹心三明治），其目标是为苹果公司在其海外业务中最大限度地实现节省税务成本。此后，逾百家美国著名跨国公司通过改头换面方式或直接沿袭苹果公司的“爱尔兰面包片”财务战略，每年在全球成功避掉超过百亿美元的巨额税款，包括谷歌、亚马逊、Facebook、惠普和微软等美国跨国企业集团。

苹果公司海外避税路线图

苹果公司新出炉的财务报告显示，2012财年，苹果公司在海外获得368亿美元利润，缴纳了7.13亿美元公司所得税，税负为1.9%。十几年来，苹果公司在美国本土之外的业务为其赚取了上千亿美元，但其缴纳的公司所得税从未超过2.5%。苹果公司并不讳言自己在避税工具上的创新以及在全球实施的节税会计策略。苹果公司高管自称，他们有自己的全球财务战略，会充分利用不同地区税率之间的差异优势，并自诩他们致力于在全球降低税负的策略完全“合法”、“合规”。

苹果公司全球税务战略的成功应归功于其在海外业务中使用了独创的“爱尔兰面包片”避税大法，即通过将苹果公司的海外业务利润经由爱尔兰——荷兰——爱尔兰最终转至英属维尔京群岛。苹果公司的这个避税过程并不复杂。首先，苹果公司在爱尔兰投资设立两家子公司（爱尔兰在欧盟中公司所得税率最低），名称分别为“苹果运营国际公司”（Apple Operations International，AOI）和“苹果销售国际公司”（Apple Sales International，ASI）。AOI和ASI的主要控股权不是掌握在美国加州的苹果公司总部，而是掌握在英属维尔京群岛由苹果公司设立的鲍德温控股无限公司（Baldwin Holdings Unlimited）。根据爱尔兰税法，公司因管理和控股权不同，可以免缴部分或全部公司所得税。

苹果公司先是把在美国加州总部研发的专利或其他无形资产的使用权转到AOI名下，由此，AOI海外业务盈利将对应的是爱尔兰12.5%的低公司所得税税率，而非美国35%的高税率（目前美国税法对跨国公司滞留于海外的利润暂缓征税）。然后，AOI把其从美国苹果公司总部获得的各类无形资产授权于另一家爱尔兰子公司——也就是所谓的“第二片面包”ASI。AOI负责收取特许权使用费，ASI则负责收取苹果公司海外销售的业务收入，成本在其之间互相转移。由于爱尔兰与欧洲多国签有协议，爱尔兰不向本国公司从荷兰等国取得的收入征税。因而，ASI会先在荷兰设立一家壳公司——也就是所谓的“荷兰夹心”，并将所取得的海外销售收入首先记录荷兰壳公司的账上，荷兰壳公司将一些必要的开销转移到ASI，利润则转移到在英属维尔京应税的鲍德温公司。如此一来，由于大部分业务和利润貌似都产生于爱尔兰之外，苹果公司原本可以在爱尔兰享受的“低公司所得税”也大都省掉了。

“爱尔兰面包”殃及全球

美国官方和欧洲媒体公开披露的资料显示，谷歌的避税策略与苹果公司如出一辙，只不过将子公司由爱尔兰腾挪到避税天堂百慕大。谷歌荷兰公司日前提交的一份文件显示，谷歌利用会计技巧，2011年在全球范围内成功节省了约20亿美元公司所得税。英国财政部的一位官员称，2011年谷歌在英国的营业收入超过6亿美元，但只缴了940万美元税款（包括商品税和少量地方税），税负仅为1.5%。此外，总部在美国旧金山的Facebook也是“爱尔兰面包片”的超级拥趸。Facebook爱尔兰公司的营业收入占其全球营业收入的40%强，其2011年的毛利为13.5亿美元，但只在当地缴了400万美元公司所得税。

在英国，亚马逊过去3年销售收入额超过110亿美元，但从未缴纳过公司所得税。而星巴克公司在英国已经苦心经营了十几年，门店多达700家，但纳税甚微。英国一家独立调研机构进行的一项为期4年的调查显示，星巴克在英国的14年中，营业额近50亿美元，累计只缴纳了1 376万美元税款，纳税额低于营业额的1%。2011年星巴克在英国的营业额为6.37亿美元，未缴纳一分钱税款。英国税务专家分析，星巴克的财务主管的演技非常高超，他们采用了复杂的避税工具组合——包括收取专利和版权费、资本弱化、转让定价等避税工具的组合运用，把在英国获得的利润搞得无影无踪。星巴克坦诚，星巴克在英国的店铺确实“按公司规定”进行了会计处理，其中就包括向星巴克位于荷兰的欧洲总部支付商标使用权在内的专利费，规避了部分英国税收。

现实中，对于传统工业品制造和零售商而言，转让定价仍然是他们的“惯性”避税方式。比如，日本大阪国税局此前公开的数据显示，日本夏普在最近的5年里，通过其设在全球的关联企业采取转让定价方式少缴了约8 000万美元税款。不过，跨国公司惯用的转让定价避税方式目前已经受到各国税务当局的挑战，如税收约谈机制、同期资料审查、公平交易原则，等等。成熟的反避税防火墙堵塞了其中的大部分漏洞，传统销售企业在避税工具的使用上已经不那么得心应手，甚至很难研发和找到新的避税路径。比如，沃尔玛2011年取得的营业利润为244亿美元，但是在世界范围内支付了高达近60亿美元税款，税负高达24.6%，远远超过美国的高科技跨国公司。沃尔玛高级主管为此曾向美国财政部和劳工部大倒苦水，抱怨税负不公。

2012年4月29日，《纽约时报》刊登评论文章称，苹果公司作为一个窗口，让外界了解了高科技公司是如何利用现有税收漏洞进行合理避税的。现有税收法规都是在工业经济时代制定的，已不能适应今天的数字经济时代。因为现在高科技公司的主要收入已非实体产品的销售，更多的是专利授权等无形资产销售。像苹果、谷歌、亚马逊、惠普和微软等公司，其很多利润并不来自于实体商品，而是来自专利等知识产权的特许权使用费。这些公司的产品本身就是数字化的。与超市运营商或汽车生产商相比，高科技公司更容易将利润转移到低税率国家。据统计，过去两年，属于标准普尔500指数成份股的71家高科技公司在全球范围内缴纳的税款平均比非高科技公司低1/3。

没错，目前苹果公司iTunes部门（iTunes是苹果公司最热门的音乐软件）最重要的收入来源正是软件。2012年苹果公司来自软件的营业收入高达36亿美元。随着全球数字经济市场份额的不断扩大，各国税务当局反避税工作面临新的挑战。而从目前来看，对于诸如“爱尔兰面包片”这样游走在法律边缘上的新型避税工具，各国税务当局确实还未达成一项应对共识。除了主权与税收管辖权的困惑之外，一个很重要的原因就是，“爱尔兰面包片”是一个完整避税链，像苹果公司生产的产品一样具有高科技含量。此外，合规性避税在道德上或有可议之处，法律上却没有什么显著问题。在不违一国税法的同时，“爱尔兰面包片”充分利用了国与国之间不同的税收制度（漏洞），环环相扣，技法娴熟，目的明确，途径合法。诚然，对于苹果、谷歌这类业务遍及全球的高科技公司，避税地的存在、税收制度性漏洞和反避税工具（手段）的相对滞后，也为他们的CFO们提供了大展手脚的机会。

“爱尔兰面包片”对于美国公司而言或许是一项实战性很强的避税专利，也可以说已经功成名就，但却很难被其他国家的跨国公司“山寨”。美国税法对美国纳税人在全球范围内获取的利润具有课税权，但又对企业滞留于国外的利润采取变相的延期纳税政策，直至利润返回国内。尽管美国政府与多国签有税收协定，但是，由于美国税率较高，跨国公司还是不甘心把在海外实现的利润汇回美国。换言之，高税率为美国大公司原始的避税冲动增添了关键诱因。2009年5月，白宫公开的一份数据显示，在统计最新且最全的2004年，美国籍跨国公司国外收入近7 000亿美元，但只向美国缴税160亿美元，实际税负仅为2.3%。美国经济学家、前财政部长萨默斯曾发文称，美国企业税率位居全球最高水平，从而刺激企业人为操控财务，通过转让定价等避税方式把需申报的美国利润降至最低。

美国政府目前面临的最大问题，是税收政策的决策者总是痴迷于现有法规的拾遗补阙，而不是从源头上解构政府财政是如何“掉进黑洞”中去的。奥巴马此前曾多次声称，他要取消那些把工作送到国外去的税收漏洞，无论利润是否汇回美国，统统征税。此举遭到大公司和部分经济学家的强烈反对，因为此举或许会导致公司总部大面积向国外迁徙。2011年，包括苹果、谷歌、微软和辉瑞在内的近50家公司和其他机构结成联盟，敦促国会推出“归国减免”政策，允许美国企业在无需承担巨额税款的条件下将财富转回美国。其实，像美国这样的国家，政客与利益集团合伙制造的税收漏洞对于税务当局来说像是掉在灰里的豆腐，拍不得，打不得，税收政策上的宽严适度谈何容易。

最近，欧洲各国税务当局貌似正在采取有针对性的行动，尽管某些对策似乎还远不那么严谨，但足以令人产生病急乱投医的感觉。比如，在英国，财政部官员已经与星巴克主管谈妥，无论星巴克在英国是否盈利，在未来两年每年都要向英国缴纳至少1 600万美元公司税（类似税收“大包干”）。而澳大利亚在2012年底宣布了一项新税法草案，旨在阻止包括谷歌在内的大型跨国企业将在澳大利亚所获得的收入转移至荷兰或爱尔兰等低税率国家。澳大利亚助理国库部长布拉德伯里称，虽然在谷歌做广告的澳大利亚企业看起来是依照合同与谷歌澳大利亚子公司进行日常交易，但是它们实际上是从谷歌设在爱尔兰的子公司购买广告。按照澳大利亚税法，上述收入的征税权属于爱尔兰。

“真正的资本主义”？

谷歌执行董事长施密特日前公开宣称，对公司能够在全球范围内成功地实施节税策略深感自豪和骄傲。施密特称:“这样的资金运作才叫真正的‘资本主义’。我对此毫无疑问，绝对支持。”市场经济，追求利益最大化是资本趋利性使然，各国税务当局也正是利用了资本的这个特性开出各种税收优惠（药）方子。如果站在更高的维度观察，企业或个人觊觎在不违法的前提下最大程度地减轻税收负担的努力并没有什么可指责的。正像企业家大手笔慈善不能说就是沽名钓誉一样，避税的道德与法律边界并不好拿捏。曾担任过英国财政大臣的希利就曾指出:“避税和偷税的区别就是监狱围墙的厚度。”

既然苹果、谷歌等跨国公司的高管们公开扯出“资本主义”全球运作的大旗，他们就绝不会在中国这个全球最大的新兴市场上碌碌无为。也正因为如此，断不可对当下中国反避税形势产生盲目乐观情绪，更容不得工作上的丝毫懈怠。诚然，不管信奉什么“主义”，只要是市场经济，避税和反避税就是一个永恒的话题。目前，跨国公司在新型避税工具的研发上已经走火入魔，不遗余力。如何针对其运行机理进行层层剥离，拿出治魔之道？现实要求我们在反避税工具的顶层设计中，重视和加大对高科技跨国企业无形资产关联转让和使用权授权方面的反避税防火墙建设，将税收优惠政策的制订与反避税工作结合起来，在完善反避税法规的同时，秉持合法、合规、公平、透明的精神，优化数字类相关产品交易的税收游戏规则，加强包括数码影像、著作权、专利、商誉、营销渠道、字号、商业秘密和专有技术等特许权的转让、授权和销售方面的税收监管。