关于税源专业化管理的几个假定及其验证

洪 江

(南安市地方税务局，福建泉州362300)

已获广泛认同的税源专业化管理的基本思路是:针对纳税人的特点和风险控制的要求，对纳税人实施科学分类，因地制宜选择按规模、行业、性质、区域、税种等形式的分类管理，在现有征管组织体系基本框架不变的基础上，调整优化税源管理职责，合理配置资源，整体形成以分类分岗管理为基础、以税收风险管理为导向、以强化税源监控为手段、以提高税法遵从度为目标、以信息化技术为支撑，以建立专业化管理团队为保障的税源管理新格局。显然，上述基本思路隐藏了几个假定条件:(1)专业化管理效益是可衡量的，且其总收益必然大于总成本;(2)“规模和行业”税源分类模式优于属地分类模式;(3)在现有征管组织体系框架内，构建与专业化管理相适应的组织机构是可行的;(4)现有信息技术能够完成对专业化管理的有效支撑;(5)税法遵从度能够得到有效提高。

事实上，以上假定条件并不总是成立或者成熟，在很多时候，它可能只是一厢情愿的“假想”。如果我们不加论证地予以认同，而盲目地推进专业化管理改革，那么不仅会弱化专业化管理内在潜能的发挥，而且还会阻碍整个税收征管模式由粗放式向集约式的过渡。因此，本文的逻辑是，主张在顶层设计、分类指导的基础上，逐一验证推进专业化管理所需的必要条件，并以此为基础，探索我国税源专业化管理实践过程中所需的策略选择。

1 对“专业化管理效益可衡量”假定的验证

从表象上来看，衡量税源专业化管理的效益似乎并不难，主要有两个:［1］一是税收标准。通过改革，能够提高税法遵从度，改善税收遵从状况，提高税源控管能力和征管绩效，用最小的征管成本获取最大的征管收益。二是社会标准。通过改革，能够持续融洽征纳关系，有效化解征纳矛盾，实现征纳和谐，推动税收管理创新和社会管理创新。

但若对这两个衡量标准予以量化，却是很难办到的事情。目前主要有三个量化指标可作参考，一是税法遵从度，二是税收增长率，三是税收征纳成本。税法遵从度是指税收主体依法履行纳税义务的程度。它包含三个基本要求:及时申报、准确申报和按时缴纳。税源专业化管理的效益确实可以从税法遵从度的变化表现出来，但引起税法遵从度变化的因素远不止它一个。毫不夸张地说，任何涉税现象都有可能引起税法遵从度的变化，比如税制改革、公众税务心理的变化等。因此单纯运用税法遵从度来衡量专业化管理的效益，不仅是模糊的、笼统的，而且也是不科学的、不精确的。税收增长率主要与经济因素密切相关，与专业化管理的程度虽然也有一定的关联度，但不是很高，把它作为衡量税源专业化管理的指标，也必然有失偏颇。三个指标中，税收征纳成本可能是最能反映税源专业化管理效益的指标。专业化管理效益高，必然表现为用最小的“人力、物力和财力”获得了最大的收益，专业化管理效益低，则表现为耗费了很大的征纳成本才获得了所需的收益;但是，运用征纳成本来衡量专业化管理效益仍然有一个致命的缺陷:即我们主要是通过衡量成本的办法来倒推专业化管理的可行性，然而，专业化管理的总收益和纯收益究竟是增是减、是正是负，仍然无法判断。

即使我们完全认同征纳成本作为专业化管理效益的判定指标，希望以征纳成本的降低来论证专业化管理的可行性似乎也是很难的。目前，我国推行税源专业化管理主要采取各自探索的方式。总局只是明确了专业化管理改革的大方向，主要由各地税务系统从操作层面上予以实践和创新。基于对专业化管理内在规律认识的差异性和局限性，各地实践时选择的路径方法不尽相同。因此专业化管理试点呈现出很大的不稳定性，很有可能出现短期内征纳成本上升、长期改革收益衰减的情况，主要原因有两个:一是根据专业化管理改革的需要，各地反复进行的税务部门管理机构的调整，造成税务部门机构和人员的“内耗”，［2］增加了税务部门的征收成本;二是因应税务部门征管职能的调整和机构设置的变化，纳税人需耗费很大的人力、物力、财力和精力予以适应，增加了其奉行成本。

2 对“规模和行业税源分类模式优于属地分类模式”假定的验证

事实上，税源分类管理一直都是存在的，并非在专业化管理改革之后才出现。传统的税源分类方法主要是坚持属地管理原则，并适当辅之以按规模、性质、税种等进行分类。比如，某乡镇的纳税人由当地税务所统一管理就属于属地管理;某县的金融、电力、电信等大型企业集中由本市税务局的直属分局管理，就部分带有按规模管理的特征;某地级市的外税分局主要管理市区范围内的外资企业，就属于按性质管理;缴纳增值税的企业，其所得税由国税局管理，缴纳营业税的企业，其所得税由地税局管理，就属于按税种分类。

专业化管理改革的一个重要目的，就是打破属地管理为主的分类模式，逐步建立起按“规模+行业”为主的分类模式。它必须符合两个条件:一是辖区内的纳税人规模已经发展到了一定程度，跨区域、跨行业经营逐渐演变为经常性的事项，属地管理模式对其进一步发展造成了一定的阻碍;二是该地区的行业发展逐渐成型，已经演变为当地的特色产业甚至支柱产业，同一行业或者与之密切相关行业的纳税人数量很多，且不只是局限于某一个区域，属地管理模式可能制约了该行业的进一步扩展或升级。目前，部分地区专业化管理改革试点出现了误区，常常把按“规模+行业”分类等同于专业化，从上到下，层层细分，而不论当地的“规模+行业”分类条件是否成熟。比如，省级将从年缴税额占全省税收80%的纳税人中选择100户作为必评必查户;市级从年缴税额占全市税收80%的纳税人中选择100户作为本级的必评必查户;县级则把年缴税额占全县税收80%的纳税人列为直接管控对象等。事实上，现阶段的国情决定了我们实行的按“规模+行业”为主的专业化分类模式是有限的，不全面的。［3］很多地区，特别是中西部地区，纳税人规模都比较小，支柱产业或特色产业还未成型，属地分类可能更适合一些，贸然推行“规模+行业”的分类方法不仅不利于集中管理，相反还会增加税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本，违背专业化管理改革的初衷。

还有一点值得注意的是，作为区分重点税源、一般税源和零散税源的主要标准，年缴税额认定很不科学。目前比较普遍的做法是直接将上年度纳税人在本系统缴纳的税额等同于纳税人的年缴税额，这比较易于操作，但显然不尽合理。［4］第一，目前国地税处于分设状况，两套机构根据各自获取的数据评定年缴税额，只会产生“双重标准”，给纳税人的税务管理活动造成紊乱。第二，单单一个年度的缴税额显然无法体现纳税人的真实纳税水平，很多偶然性的因素会拉高或者压低纳税人的正常纳税水平。一些纳税人为了逃避税务机关的监控，甚至会故意隐瞒自身真实的纳税水平，这会导致重点税源库缺乏真实性，且频繁地变更，增加专业化管理改革的难度。

3 对“在现有框架内构建与专业化管理相适应的组织机构可行性”假定的验证

当前我国税务管理机构主要采用的是“一级决策、四级执行”的层级组织架构。［5］在信息技术尚不发达的时期，层级组织结构具有很大的管理优势，能够相对迅速地完成信息的控制和传递。但在信息技术飞速发展的今天，层级组织结构弊端日益凸显，层级越多效率越低，从决策转化为执行过程中，出现变异的可能性越大。因此减少不必要的执行层级，精简执行的非增值业务流程环节，构建起扁平化组织架构是专业化管理的必然要求。

直接减少不必要的执行层级，显然是专业化管理改革的“硬伤”，它已经完全超出了专业化管理改革的管控范畴，甚至超出了税务部门，乃至行政部门的管控范畴。因为“五级政府”的组织架构是我们的立国之基，需要通过立法才能予以变更。其改革难度之大，影响之广可想而知。

由于直接减少层级无法实现，所以我们只能退而求其次，通过精简业务流程环节的办法来实现扁平化管理。这是一种典型的“旧瓶装新酒”的做法，主要目的是在无法减少层级的情况下，保持现有的机构、人员、隶属、级次等，着力淡化某一层级的作用。且不论这一“曲线救国”策略究竟能取得多大的扁平化成绩，单就各地的理解和实践的情况来看，便很令人担忧。比如，安徽省国税局确定的扁平化思路是“做实省局、做精市局、做专县局”，江苏省地税局提出的扁平化思路是“做大纳税服务、做强风险评估、做实基础管理、做专税务稽查”。实际上，两地提出的思路更倾向于实体化，而非扁平化。因为在他们的运作思路中，省、市、县三级的作用不仅没有任何一级出现淡化，反而更加充实。

而且更需引起重视的是，机构扁平化的设想还没有实现，组织协调的难度却增大了。我国目前的税务管理机构首先是按行政区域(属地管理原则)进行了一次分工，然后再按照税种、性质、征管功能等实行了二次分工。如今，因应专业化管理改革的需要，各地对二次分工又进行了重新调整，即根据规模、行业等标准分别设立了纳税服务和大企业管理等部门。由于分类标准不统一，所以税务管理机构职能交叉重叠现象严重，大有演变为全功能型的倾向。［6］比如，属于分税种管理的职能在分税种或征管功能管理的职能中也有所涉及，在分征管功能类型下，其他类型的管理机构有可能重复作业同一纳税人的同一事项，以致运行机制不顺畅，组织协调的难度被进一步放大。

4 对“现有信息技术能够完成对专业化管理有效支撑”假定的验证

现有的信息技术平台是配合传统的税源管理模式研发的，在很大程度上是模拟传统手工操作，并不适合专业化管理的需要。以征管信息管理系统为例，该系统的征管流程主要是模仿传统管理模式设定的，常常被分割在各自为政的职能部门中，散落在不必要存在的管理层次上，相对孤立和冗长，与专业化管理所需的扁平化相去甚远。而且更令人担忧的是，目前的专业化管理改革路径选择的是各自探索的方式，这将使得信息平台的支撑能力变得更加脆弱。一方面，受自下而上的试点方式约束，基层试点单位无力对现有的信息技术平台做出与自身专业化管理改革相适应的根本性变革，而只能在不调整现行平台运行框架的前提下，对系统运转模式进行微调，这必然会限制其专业化管理的有效运作。另一方面，鉴于各试点单位对专业化管理改革理解以及运作的差异，对信息平台的个性化需求必然接踵而至，各个试点单位都会在自己的权限范围内，根据自己所需修改信息平台，或者植入新的程序。这样，当总局根据专业化管理改革的需要，统筹推进信息化时，就不得不考虑和整合各试点单位的个性化需求，无形之中增加了改革的难度。

另外，难以有效获取第三方信息，也是制约信息技术支撑作用的重要因素。目前，很多地区都在不断拓展信息共享单位的范围，山东省、湖北省等更是通过推动当地政府出台地方税费征收保障办法的方式，为信息共享构建司法保障。这虽然在一定程度上完善和发展了信息共享平台，给专业化管理提供了一定的信息数据支撑，但与专业化管理所要求的“信息实时共享和无缝链接相比”［7］，还有很大的差距。这主要是因为目前国税、地税、工商、银行、国库等部门的信息化建设进程各不相同，客观上尚不具备税务部门与相关部门间直接网络互通和信息交换的条件，很多数据的交换仍然需要人工介入，这不可避免地会出现重复劳动和数据传输不及时的现象。

5 对“税法遵从度能够得到有效提高”假定的验证

税法不遵从大体分为两类，一是自私性不遵从，即纳税人明明知道自身所需承担的纳税义务，却并不予以履行;二是无知性不遵从，即纳税人因对税法及征管流程缺乏了解，对自身所需承担的纳税义务一无所知，而没有履行相应的纳税义务。［8］

很多人在谈及专业化管理改革时，对提高税法遵从度目标的实现信心十足，但实际情形可能未必如想象的那么乐观。我国传统管理模式中实行的“保姆式”的税管员制度，让纳税人，特别是中小规模的纳税人产生了强烈的依赖感，而在专业化管理改革中，因职能瘦身和集中管理的需要，破除“保姆式”的依赖是必然的。这势必会给纳税人造成很大的心理落差感，提高纳税人的奉行成本，增加纳税人的自私性不遵从。部分纳税人因缺乏对税法及相应流程的了解，在失去税管员“保姆式”的辅导后，出现无知性不遵从现象。同时，我们在本文已经分析过，专业化管理改革中，“因应税务部门征管职能的调整和机构设置的变化，纳税人需耗费很大的人力、物力、财力和精力予以适应”，这会进一步提高纳税人的奉行成本，造成自私性不遵从现象的叠加上升。

此外，为尽量减少纳税人的无知性不遵从，各试点单位都在竭力创新纳税服务方式。但这些被创新项目能否真正提高遵从度，是否能够被借鉴、复制和推广，仍然值得疑虑。以武汉市地税局首创的“先办后审”做法为例，该地税局将106项涉税事项中的90项实行“先办后审”，5项实行部分“先办后审”，“先办后审”率高达89.6%。由于现行税法尚未明确“先办后审”的适用范围、执行依据、违章处罚等法律定位，所以一旦出现责任争议情况，纳税人被追责的概率可能会大于税务机关被追责的概率。在此情况之下，纳税人的抵触情绪就极有可能被激化，部分纳税人可能铤而走险地选择自私性不遵从。

6 结语

征管模式的发展永远都是由现实问题导向的，税源专业化管理模式也不例外。通过对上述几个假定条件的验证，可以推导出若干个基本的结论:第一，深化专业化管理改革，重在顶层设计，分类指导。总局应抓紧出台方案，明确征管改革的方向目标、整体框架，对全局性的专业化管理改革形成完整的制度安排，防止因各自探索而可能造成的混乱局面。第二，加快推进专业化管理软件的研发进程。应注重开发新系统的自适应功能，让其既能最大限度地支撑整个税源专业化管理的有效运行，又能为今后改革的不断完善预留足够的拓展空间;同时，对新系统中各部门的操作子模块进行整合，尽量减少管理层次，彰显扁平化管理效应。第三，抓紧推进税收征管法等法律法规的修订完善工作，为进一步深化专业化管理改革提供坚实的法律支持。第四，探索建立健全专业化管理改革效益评价机制，提高改革自身的纠错能力。［9］第五，培育和扶持涉税中介结构的发展，将部分辅导事项市场化，减轻纳税人对税管员的“保姆式”依赖。

［1］李维社.对税收管理专业化、信息化与征管组织优化的思考［J］.税收经济研究，2011(6):17－19.

［2］王飞.税收专业化管理应注意和解决的几个问题［J］.湖南税务高等专科学校学报，2009(2):27－28.

［3］张晓燕.加强和改进我国税收征管工作的对策分析［J］.青海师范大学学报:哲学社会科学版，2006(5):21－23.

［4］陈汉亭.推行税收新征管模式中存在的问题及对策［J］.经济师，2003(11):5－7.

［5］毛鑫.论优化我国税源管理互动机制［J］.中南财经政法大学研究生学报，2009(5):24－26.

［6］贺彩霞.关于纳税评估的几点思考［J］.西部财会，2008(12):7－8.

［7］赵德芳.重点税源实施专业化管理的思考——基于新古典经济学专业化分工的理论［J］.经济研究导刊，2008(19):10－13.

［8］关云峰，崔孝宗.实行税源专业化管理的探讨［J］.税务研究，2008(12):18－20.

［9］姜涛.专业化分工下的重点税源管理［J］.理论前沿，2007(12):22－24.