真实交易中被动接受虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪*——以善意受票人、瑕疵受票人、恶意受票人的分类为视角

王佩芬

（上海社会科学院法学研究所，上海200020）

为打击利用虚开的增值税专用发票进行违法犯罪的行为，我国《刑法》第205条规定了“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，其中，该条第4款明确规定了虚开的四种行为方式，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”行为。对于在真实交易中被动接受虚开的增值税专用发票的行为，是否属于这四种行为中的一种而应当认定其构成虚开增值税专用发票罪，理论界与司法适用中都存在很大的争议。1

一、真实交易中被动接受虚开增值税专用发票行为的罪与非罪争议

2006年7月至12月间，杭州某服装公司因生产需要，委托某个体服装加工厂加工服装。结算加工费过程中，该个体服装加工厂的负责人李某为偷逃应纳税款，于2006年7月从杭州某化纤纺织有限公司张某（已判刑）处虚开面料购销增值税专用发票一份交给服装公司业务员楼某，楼某接到发票后，核对票面金额与实际加工费金额一致，于是在发票上签名后交给公司财务主管王某审核（楼某对接受虚开增值税专用发票的违法性没有明确认识）。王某以“这些面料发票与实际加工业务不符”为由拒绝接受。在李某的央求下，该服装公司实际负责人、生产计划部经理范某为了公司发票需要，明知上述发票系虚开，仍要求王某接受，并亲自在上述发票上签名核准。王某遂接受上述发票并予以结算加工费。之后，李某又于同年9月拿来两份虚开的面料增值税专用发票交给楼某结算加工费，并向楼某提出，公司领导范某和财务主管王某已同意接受这些发票结算加工费。楼某向范某和王某核实后，便在发票上签字后交范某和王某审核，范某和王某又接受了这两份虚开的增值税专用发票，为李某结算加工费。此后，楼某、范某、王某又于同年12月接受李某虚开的增值税专用发票4份。上述7份虚开的增值税专用发票均被该服装公司用于申报抵扣税款，造成国家税款流失79122.07元。

在上述案例中，对于个体服装加工厂的李某为了偷逃税款，让杭州某化纤纺织有限公司的张某为自己虚开增值税发票，二人均构成虚开增值税专用发票罪并无异议，李某属于让他人为自己虚开的情形，张某属于为他人虚开的情形。但对于接受虚开的增值税专用发票的杭州某服装厂一方是否构成犯罪，则存在两种截然不同的观点。

一种观点认为，杭州某服装厂一方接受虚开的增值税专用发票的行为构成犯罪。第一，行为人在明知是他人虚开增值税专用发票的情况下，仍然接受虚开的发票，是一种恶意的行为，其接受虚开的发票并申报抵扣，是使得虚开犯罪一系列行为得以完成的一个重要环节，直接造成了国家税款的流失。第二，接受虚开的增值税专用发票，属于“让他人为自己虚开”的情况，构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条中规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票行为，构成虚开增值税专用发票罪。第三，接受虚开的增值税专用发票的行为，是帮助虚开增值税发票方完成犯罪，二者构成共同犯罪。最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第7款规定，虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的税款数额承担刑事责任。根据上述规定，“为他人虚开发票方”、“让他人代开发票方”、“接受发票用于抵扣税款方”应当认定为虚开增值税专用发票的共同犯罪。第四，在国家税务总局1997年与2000年发布的三个关于纳税人取得虚开增值税专用发票的处理通知（国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号）中，规定对于“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理”，是对这类行为认定为违法犯罪的政策依据。第五，最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条中规定，对于“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第1条的规定定罪处罚，以其他手段骗取国家税款的，仍应依照《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚”。根据这一精神，接受虚开的增值税专用发票也是利用虚开的增值税专用发票的一种行为，因此应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。2

另一种观点则认为，从严格贯彻罪刑法定的原则出发，对于在真实交易中接受他人虚开的增值税专用发票的行为不宜按犯罪论处。第一，这种“真实交易活动中明知是虚开的增值税专用发票而予以接受”的行为，虽然属于恶意取得增值税专用发票，但并不属于《刑法》第205条第4款所规定的“让他人为自己虚开”行为，也不同于司法解释中“进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票”的虚开情形。对于恶意取得增值税专用发票的行为，一种情形为明知是虚开的专用发票而被动接受，另一种情形为主动要求他人虚开专用发票后的接受。对于被动的接受虚开专用发票的行为，不能认定为是“让他人为自己虚开”的行为。第二，被动接受虚开增值税专用发票的行为人，不能构成虚开增值税专用发票罪的共犯。共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。在真实交易中接受他人虚开的增值税专用发票，无法证明接受发票方与虚开者之间有共同虚开的故意，不能认定为二者构成共同犯罪。第三，国家税务机关的有关文件中对这种恶意取得发票的行为性质认定为偷逃税款、骗取出口退税只明确了此类行为的行政违法性质；并且从立法层级上来看，国家税务总局的有关文件只是政府规章，不能作为定罪的依据，司法机关在接受税务机关移送的虚开增值税专用发票案件时，应当根据刑法的规定，对案件性质重新作出认定。3

二、被动接受增值税发票罪与非罪的争议焦点总结和分析

对于此案的罪与非罪，主要涉及以下几个关键性问题：其一，真实交易中被动接受虚开的增值税发票行为是否属于“让他人为自己虚开”的情形；其二，被动接受虚开的增值税专用发票是否属于“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税”；其三，行为人被动接受虚开的增值税专用发票是否必然属于恶意取得；其四，行为人被动接受虚开的增值税专用发票是否与虚开人存在共同的故意，构成共同犯罪；其五，如何理解税务机关发布的几个关于如何处理取得虚开增值税专用发票问题的通知中的“按偷逃税款、骗取出口退税处理”，能否作为认定违法犯罪的政策依据。

笔者赞同无罪论者的观点，认为在真实的交易活动中，被动接受虚开的增值税专用发票的行为，不属于“让他人为自己虚开”和“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税”的情形，其与增值税专用发票的虚开者在主观上并无共同的犯罪故意，不构成虚开增值税专用发票罪。

第一，如无罪论者所述，真实交易中被动接受他人虚开的增值税专用发票的行为，不属于“让他人为自己虚开”的情形。从我国《刑法》第205条第4款规定的四种情形来看，无论哪一种情形，行为人都是虚开犯罪的主动者或参与者，都具有虚开发票的直接故意。但对于在发生真实交易后被动接受他人虚开的增值税专用发票的行为人来说，其并非虚开行为的主动方或参与方，因为在其接受发票之前虚开的行为已经实施，所以被动接受虚开的专用发票与直接故意性质的虚开在行为性质上存在区别。

最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条所规定的“进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票”的虚开行为人，仍然是指虚开行为的主动者或参与者。该解释规定的“进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形包括两种：一种是指货物销售方或劳务提供方（即开票方）在进行了实际经营活动后，没有按相关规定开具规范真实的发票给购货方，而是让第三方为自己代开后再交给购货方（即受票方）的行为，这是典型的“让他人为自己虚开”的情形，虚开发票的第三方则属于“为他人虚开”的情形；另一种是指购货方在完成交易后，索取发票时主动要求开票方变更商品名称、商品金额或增值税额等，此种情况下购货方（即受票人）属于主动的“让他人为自己虚开”的情形，而非被动接受虚开发票的行为，销售方（出票方）则属于“为他人虚开”的情形。

上述案例中，虚开发票的主体是个体服装加工厂的负责人李某和第三方杭州某化纤纺织有限公司的张某。李某完成杭州某服装厂的委托加工业务后，从事了实际的经营活动，应按相关税务规定向杭州某服装厂开具规范真实的增值税专用发票。因李某属于个体户或小规模纳税人而不具备开具增值税专用发票的资格，故应由当地税务机关代为开具规范真实的增值税专用发票。但李某让杭州某化纤纺织有限公司为自己代开的行为，由于发票开具主体的不规范，就属于“让他人为自己虚开”的行为，而杭州某化纤纺织有限公司因其与李某的个体服装加工厂之间并无真实交易而开具发票，则属于“为他人虚开”的情形。此过程中，杭州某服装厂既未主动要求也未参与发票的虚开行为，只是在发票虚开后被动接受，并不属于“让他人为自己代开”的情形。认为范某与王某“在本案中实施了决定、授意接受虚开发票的行为”构成“让他人为自己虚开”的观点，其错误在于将“决定接受虚开发票”所表现的主动性混淆为“决定虚开发票”的直接故意主动性。

第二，被动接受虚开发票后向税务机关申报抵扣的行为，不能认定为“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”。有罪论者认为被动接受虚开的增值税专用发票方构成犯罪，主要原因是其认为接受虚开发票并申报抵扣的行为，是“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”的行为，是使虚开犯罪一系列行为得以完成的一个重要环节，直接造成了国家税款的流失。笔者认为，行为人在从事真实的交易活动后，即享有从销货方（出票人）取得真实规范的增值税专用发票的权利，而接受出票人开具的增值税专用发票后进行申报抵扣进项税额，也是取得增值税专用发票的必然的后续行为，不能将发票的开具环节与申报抵扣环节相混淆，错误地认为行为人取得的是虚开的增值税专用发票，其申报抵扣的行为就是“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”。因为对于被动取得虚开发票的行为人来说，虽然其应当对所取得的增值税专用发票是否真实规范有所认识，但可能由于各种主客观原因而未能准确识别，而其接受虚开发票的目的并不是“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”。根据《增值税专用发票使用规定（试行）》第5条规定：“对于开具的发票不符合要求的，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收”。但购买人放弃拒收的权利而接受存在瑕疵的增值税专用发票，损害的则是自己的合法利益（即不得作为进项税额进行抵扣），不能认为是“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”。

第三，被动接受虚开增值税专用发票的行为人不能与虚开行为人构成共同犯罪。共同犯罪的一般成立条件是，主体上必须是二人以上，主观上必须是具有共同犯罪故意4。就本案来说，“让他人为自己虚开”的个体服装厂李某与“为他人虚开”的杭州某化纤纺织有限公司张某之间，存在共同的虚开故意，但对于被动接受虚开增值税专用发票的杭州某服装厂一方，与李某或张某之间并不存在共同的犯罪故意。尽管杭州某服装厂在接受发票时有可能知道该发票存在虚开的情形，但在其接受发票之前，虚假开具增值税专用发票的行为已经完成，因此不可能与虚开行为人存在共同的犯罪故意。既不能将使用虚开发票进行纳税抵扣的行为认定为虚开行为的一部分，也不能认定使用虚开发票进行抵扣可能会损害自身利益的发票取得方与虚开发票方存在虚开的共同故意，因此二者不能成为虚开增值税专用发票罪的共犯。

第四，国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的通知不能作为认定犯罪的依据。根据罪刑法定的原则，什么是犯罪，对犯罪如何处罚，只能由刑法加以规定。税务总局在对于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理通知中所提到的“按偷逃税款、骗取出口退税处理”，是指导各税务机关与税务部门对于取得虚开增值税专用发票的情形，比照偷逃税款与骗取出口退税的行为进行税务处罚，不能将其性质等同于刑法上的逃税罪与骗取出口退税罪中的犯罪行为。税务总局的通知性文件，显然不能作为司法机关认定犯罪的依据。另外，比较国家税务总局几个通知的内容可以看出，其对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何理解与处理，既有认识上存在误区的问题，也存在行政权力扩张的问题，尽管之后认识上逐步深化并有所改正（例如善意受票人的处理），但仍存在诸多不合理之处。对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的问题，国家税务总局在1995年、1997年与2000年分别发布了以下四个通知。

国税发[1995]192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第2条规定：“对纳税人虚开代开增值税增专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额增补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚，对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税款。”国税发[1997]134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第2条规定：“在货物交易中，对于购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照〈税收征收管理法〉及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税税额5倍以下的罚款”。国税发[2000]182号《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》规定：“有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理：一、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第2条规定的‘购货方从销售方取得第三方开具的专用发票’的情况。”国税发[2000]187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者获得的出口退税，应依法追缴。”

国税发[1995]192号通知对于取得虚开的增值税专用发票，是以“不得作为抵扣凭证”来处理，其依据是《中华人民共和国增值税暂行条例》第9条：“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，以及《增值税专用发票使用规定（试行）》第8条：“未按照规定取得专用发票，不得抵扣进项税额”。可见，这一处理规定是有法律依据的。但国税发[1997]134号通知突然将取得虚开的增值税专用发票的行为，规定为“应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处于偷税、骗税数额五倍以下的罚款”。应当说，该文件规定既无法律依据，也不符合相关法律规定，反而存在行政权力扩张的问题。《中华人民共和国行政处罚法》第10条第2款规定“法律对违法行为已经作出行政处罚规定，行政法规需要作出具体规定的，必须在法律规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内规定”。这一规定是对行政法规设定行政处罚权的限制，即法律对于违法行为已经作出行政处罚规定的，行政法规如果需要，可以对法律加以具体化；但行政法规关于行政处罚的规定，不能超越已有的法律所规定的行政处罚的范围（包括行政处罚的行为、种类和幅度）。然而，在《中华人民共和国税收征收管理法》第五章的“法律责任”中，并未对“未按规定取得发票”做出相应的处罚规定，在《增值税暂行条例》第9条以及《增值税专用发票使用规定（试行）》第8条中，都只规定为“不得抵扣进项税额”。可见，将取得虚开发票的行为等同于偷逃税款、骗取出口退税，并等同于一般偷逃税款、骗取出口退税来处罚，并没有法律上的依据。134号通知在实际执行中必然遇到许多的现实问题，如存在实际交易让他人如实代开并缴纳税款（“如实代开”），并不会造成国家税款流失，是否仍等同于偷逃税款、骗取出口退税，行为人在取得形式合法而实质为虚开的增值税专用发票时，虽尽到了所有的注意义务但仍不明知也不可能明知发票为虚开，是否仍能等同于偷逃税款、骗取出口退税，等等。对此国税发[2000]182号文先对134号文的规定进一步明确为“无论是否进行了实际的交易”，紧接着出台的国税发[2000]187号文，对于取得虚开增值税专用发票中的“善意取得”问题又进行了区别规定，即对于善意受票人不以偷逃税款、骗取出口退税论处。显然，187号文已明确显示出之前134号文、182号文的不合理之处，所以，有罪论者把税务总局的134号通知作为认定犯罪依据的观点，是不能成立的。

三、善意受票人与非善意受票人区分视角下的解决方案

在上述有罪论者与无罪论者的观点中，都认为被动取得虚开增值税专用发票的行为人，是基于恶意而取得虚开发票的行为。笔者认为对此不可一概而论，而应区分善意受票人与非善意受票人具体分析。

第一，被动取得虚开专用发票的行为中，存在既无故意又无过失的善意取得情形。国税发［2000］187号通知中，税务机关已关注善意受票人的问题。根据《中华人民共和国发票管理办法》与《增值税专用发票使用规定》，经营活动中，购货方付款后，从销售方取得的增值税专用发票应当真实、合法、有效。所谓真实、合法、有效不仅要求专用发票记载的货物品种、数量、金额、税额等内容与真实交易一致，还包括专用发票的来源合法、专用发票记载的开具方与实际销售方的名称、印章、税务账号一致等。对于没有资格开具增值税专用发票的小规模纳税人，应当由税务机关代为开具增值税专用发票。对于不符合规定的专用发票，任何单位和个人有权拒收。也就是说，购货方在真实交易中取得增值税专用发票时，应当对发票是否规范予以审查，尽到应尽的上述各项注意义务。但有些真实交易中，由于购货方所取得的增值税专用发票从形式上无法辨别出其为虚开，发票所载的购货单位、销货单位、发票印制属地、品名、金额、数量、税额、开票日期以及签章等各项目内容均与实际相符，受票人已尽到受票方应尽的各项注意义务，也没有证据表明受票人对该发票属于虚开或属于非法取得的情况知晓或应当知晓，就应当认定为“善意受票人”5。

对于善意受票人，国税发[2000]187号文明确“不以偷逃税款或骗取出口退税论，但应按有关规定不予抵扣进项税款或不予出口退税，已经抵扣或出口退税的也应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税”。但笔者认为，善意受票人接受发票的行为并无恶意和过失，且未给国家或其他人造成任何损失，因此，无论其是否可以重新取得真实规范的增值税专用发票，都应当允许其进行进项税额抵扣6。

第二，对于非恶意受票人，也不能一律认定为善意取得。恶意取得的认定，要求受票人对于所取得的专用发票存在虚开的情形是明知和希望的，对于可能造成国家税款流失的危害结果也是明知和希望的。如果受票人对于所取得的专用发票，尽管其所取得的发票在形式上存在瑕疵，但在受票人了解到该专用发票本身真实、内容与交易相符且税额已由对方实际缴纳，不会造成国家税款的流失，即发票形式上的瑕疵不会造成实质上的危害后果的情况下，就不应认定为恶意取得，而应认定为瑕疵取得。瑕疵取得与恶意取得的界分，应当以明知和希望会造成实质上的危害为标准，而非以是否明知或应知形式上的瑕疵为标准。比如恶意取得中，有时尽管从形式上看发票并无瑕疵，但如果有证据证明受票人明知出票人是使用伪造的增值税专用发票也愿意用其抵扣税款，即其对该发票会造成的实质危害是明知的，也构成恶意取得。

对于瑕疵取得，受票人在取得专用发票时未尽到应尽的注意义务而使发票没有达到标准，因此对于所取得的虚开的专用发票不予进项抵扣，但该情形从根本上不可能造成实质危害，故如果受票人补开到真实规范的专用发票后，则应予以抵扣，不过应对其不规范的发票取得行为予以相应的行政处罚。因为其只是未尽到受票人应尽的注意义务，而且对于可能造成国家税款流失的危害后果不明知和不希望，属于未参与虚开，并不构成虚开增值税发票犯罪，属于“未按照规定取得发票”的行政违规行为，对于恶意取得的受票人来说，无论其是否可以补开到真实规范的专用发票，都不得予以进项税额抵扣或出口退税，对于已经抵扣或退税的应予追缴。当然，如果造成了国家税款的重大流失，在特殊情况下，或者在有明确的立法或者司法解释之后，也可能构成逃税罪、骗取出口退税罪等。另外，税务机关应对其进行行政处罚。尽管《增值税暂行条例》与《增值税专用发票使用规定（试行）》中对于“未按照规定取得发票”的处理都只规定为“不得抵扣进项税额”，但这种行为是扰乱发票管理秩序、导致国家税款流失的重要环节，可以依据《中华人民共和国发票管理办法》第36条的规定，责令其限期改正，没收违法所得，并处以1万元以下的罚款。《增值税暂行条例》与《增值税专用发票使用规定（试行）》修改时，也应当明确这一处罚规定。

注：

1参见周洪波：《妨害税收、公司（企业）管理犯罪司法适用》，法律出版社2006年版，第265页。

2陈金灿、李坤：《金融危机背景下中小企业涉税犯罪案件特点与对策研究——以杭州市萧山区为视角》，载2009年《中国犯罪学会第十八届学术研讨会论文集》，第808页。

3戴蓬：《涉税犯罪案件侦查实务》，法律出版社2002年版，第205页。

4顾肖荣等主编：《体系刑法学（犯罪论）》，中国法制出版社2012年版，第383页。

5、6王佩芬：《如何认定虚开增值税专用发票罪中的善意受票人》，《政治与法律》2008年第1期。