论公司治理框架下的会计政策选择

　　公司治理是一组规范公司相关各方的责、权、利的制度安排，是现代企业中最重要的制度架构。它包括公司经理层，董事会，股东和其他利害相关者之间的一整套关系。
　　会计政策指企业根据特定主体的环境，为达到会计目标，在会计处理上所选择的能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计程序和方法。
　　会计政策选择权是经营者的一种控制权。会计信息与会计政策是密不可分的。会计信息由管理当局提供，会计政策选择权由管理当局行使。在公司治理中，会计政策选择权表现为经营者控制权的一部分。
　　一、我国上市公司治理框架下会计政策选择的现状
　　2006年的新会计准则在某些方面将会遏制上市公司的利润操纵行为，而有些准则可能扩大上市公司利润操纵的空间。
　　（一）新准则在某种程度上可以遏制上市公司的利润操纵行为
　　新会计准则充分考虑了我国上市公司特殊的经济环境和会计环境，在若干具体准则中，较多地压缩了会计政策和会计估计的选择项目，限制了上市公司利润调节的空间范围，主要表现在以下几个方面：
　　1.取消存货计价的后进先出法，使利用存货调节利润的手段失灵。存货计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润。新会计准则取消了“后进先出法”，这一核算方法的变动将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费，都是以实际的历史成本计价，而没有人为调节因素。
　　2.资产减值准备不可转回，堵住上市公司利润操纵的主渠道。我国新准则明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则的颁布实施将有效地遏制上市公司利用减值准备调节利润的情况。如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前的计提就会被认定为滥用会计估计，应当按照会计差错处理，转回的减值准备不能作为2006年度的利润。
　　3.同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，以避免利润操纵。目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，根据原准则规定，合并对价形式上是按双方认可的公允价值来确认，而实质上人为操纵因素过多地干扰了公允价值的客观性。新《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日资产在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，应当调整资本公积，在一定程度上避免了企业利润操纵行为，提高了上市公司利润的可信度。
　　（二）新准则在某些方面可能会扩大上市公司的利润操纵空间
　　新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权来调整其会计政策，更多地体现了和国际会计准则的趋同。但一些公司仍可能依据新准则，运用新的手段对公司利润进行调节。
　　1.债务重组准则和非货币性交换准则将给上市公司重新带来高额利润。新《债务重组》准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润预留了空间。
　　2.固定资产折旧年限的变更等，为上市公司的利润操纵开了方便之门。《固定资产》准则第十九条规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；净残值预计数与原先估计数有差异的，当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。这就是说，每年末注册会计师在对上市公司的固定资产折旧年限、方法及预计净残值进行审计的时候，公司只要找到证据表明其固定资产使用寿命等与原先估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整，从而达到利润操纵的目的。
　　二、公司治理框架下提高会计政策选择效率的对策
　　（一）构建高质量的会计准则体系
　　以会计准则为核心的会计规范对会计政策选择具有现实的约束性。会计规范本身完善与否是会影响上市公司会计政策选择的，应加快完善以会计准则为主的会计规范体系，并根据出现的问题及时对新准则体系加以修订和补充。
　　1.增强会计准则制定机构的广泛代表性。会计准则制定机构的广泛代表性，对于保证会计准则的公平性、适用性以及协调、兼顾社会各方利益都有十分重要的意义。我国现行会计准则制定模式的代表性不足主要体现在其所代表的利益主体单一，即由财政部制定会计准则，仅仅代表了政府机构以及基于国有企业的国有资本所有者的利益，势必使会计准则产生侧重于国有资本而忽视其他利益主体的特点，不利于建立各种成分经济主体公平竞争的环境。因此，应该扩大会计准则制定机构人员的来源渠道，广泛吸收来自学术界、实务界等各利益集团的代表。
　　2.加强会计准则制定过程的公开性。在制定准则的过程中应有一套严格的程序，确保能充分地吸收、采纳各方意见，广泛听取社会各界对会计准则制定工作的意见和建议的重要渠道。加强会计准则制定过程的公开性可从两个方面入手：第一，参与方应广泛增补一些来自社会不同部门、具有制定准则所需要的相关知识的人员到准则制定机构中去；第二，充分听取各方面的意见，完善准则制定反馈意见交流机制，使准则具有科学性和操作性。
　　（二）严格遵循会计政策选择的基本原则
　　为促进社会资源的合理配置，实现公司的持续发展，避免遭受法律的制裁，提供高质量的会计信息，有必要重申会计政策选择应遵循的基本原则，以对上市公司在执行新准则中的会计政策选择行为进行有效规范。
　　1.目标导向原则。在市场经济条件下，财务会计的目标在于以通用财务报表的形式为财务会计信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量的有用信息，以便他们进行投资、信贷和类似决策。会计政策作为企业生成财务信息的基本方针，应当体现企业财务会计的目标。
　　2.一致性原则。新《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，“企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应保持一致，不得随意变更”。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：“法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更；会计政策变更能提供更可靠、更相关的会计信息”。因此，会计政策的选择，实际上应当是一个持续优化的过程，贯穿于企业整个经营活动的始终。
　　3.稳健性原则。这一原则要求企业管理当局在选择会计政策时应充分考虑市场经济条件下企业经营活动中面临的不确定性和风险，减少虚增利润、高估资产的可能性，以提高企业会计报表的可信性及增强企业抵御风险的能力。
　　4.充分披露原则。企业会计政策特别是重要会计政策的选择与变更改变了财务报告的编制基础，对会计信息影响巨大，所以企业要做到充分披露。企业财务报告的充分披露应包括三项标准：一是揭示的适当性，指会计报表至少要揭示不至于令决策者产生误解的信息；二是揭示的公正性，即会计报表所提供的信息不偏袒于任何一个报表阅读者和使用者；三是揭示的充分性，指在报表中要尽量包括所有与决策相关的重要信息。
　　5.适度超前原则。会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。会计政策的可选择空间既要符合现实国情，同时又要考虑到国情的发展趋势，使准则能在相对长的时间内保持稳定，因而在理论上要具有适度超前性。
　　6.成本效益原则。为了使企业披露的会计政策能够满足各利益相关者的要求，应当考虑选择会计政策的潜在成本和效益。某项会计政策选择可能给某一利益相关者带来了效益，同时可能要以另一利益相关者付出成本为代价。企业的会计政策选择应站在利益相关者的立场上，权衡企业利益相关者的整体成本与效益而非某一方的利益得失。
　　（作者单位：抚顺市眼病医