制度伦理与会计准则制定

　　【摘　要】 会计的社会经济后果性，意味着对其进行的准则研究不能止步于技术层面，而应关注其伦理维度。公共产品的属性要求，在会计准则制定中将公平作为伦理基础，以公平对待各利益相关者，使会计起到降低交易成本的作用。
　　【关键词】 制度伦理；　会计准则；　公平性
　　一、伦理与制度伦理
　　伦理（Ethics）来自于希腊语中的etikos，其字面意思是“事物的次序与条理”。由于人格化，现其专门用于人伦，即指人际之间的伦常、卑尊关系。《辞海》对伦理的解释是“处理人们之间相互关系应遵循的道理和准则”。随着外延的扩大，伦理已包括人与自然的关系。由此，伦理成为人与人之间、人与环境之间良性互动的基石，在以人为中心的社会交往中起着导向性作用。为降低交易成本，制度成为必须，而制度有显性与隐性之分，显性制度的强制性决定了其嵌入伦理的必要性，而隐性制度本身就与伦理难以划清界限。伦理与制度之间的密切关系，推动着人们研究制度伦理。
　　对于制度伦理有以下三种观点。一是“制度中的伦理”观。该观点认为制度伦理包括：制度的设立要依据一定的伦理原则与道德要求以及人们对制度正当、合理与否的伦理评价两方面内容，其强调制度建设。二是“伦理的制度化”观。其认为制度伦理就是制度化的道德规范和原则，其强调的是伦理道德的建设途径。三是“制度伦理观”。其将前两种观点加以综合，认为制度伦理是制度中的伦理要求与实现伦理道德的制度化安排的统一，该观点将制度评价和道德实现有机结合，实现了制度与伦理的无缝连接，为制度变迁提供指导。
　　二、会计准则的伦理基础：公平
　　众所周知，美国20世纪30年代的大危机催生了会计准则，其推动经济发展的示范效应，吸引越来越多的国家或地区对会计管制采用“准则”模式。具体来说，会计准则作为管制依据，成为区分禁止行为与允许行为的依据（夏恩·桑德，2000），而如何区分禁止行为与允许行为取决于伦理学的“指向价值”设定。据此，可以将会计准则理解为以一定的伦理道德预设为前提，据此制定的合乎道德、合乎义理的会计标准，其对技术合理的方法选择过程也是伦理制度化的过程。这表明，伦理与会计准则之间有着共生互动的天然联系，制度伦理成为会计准则演进的哲学依据。
　　虽然会计准则形式上表现为行为规则，但其制定者的“经济人”与“道德人”的双重人格以及执行中的“经济后果”决定了必须以一定的伦理规范为前提，惟如此，才能履行好社会公众赋予其的公共受托责任。规范研究是会计准则制定的主要理论来源，其恪守以伦理道德为会计理论的根基，其重要体现是研究概念框架，并以其作为准则的理论逻辑和理论基础，而概念框架是制度伦理在会计领域的具体运用，其对重要的关系，比如会计信息使用者的优先次序，设定了伦理标准。为此，公认伦理的嵌入是会计准则制定应有之意，以将准则导向合理、公平。
　　如Kothari、Ramanna与Skinner（2009）所说，就现有管制理论而言，意识形态理论对会计准则具有最强的解释力，即会计准则是管制机构意识形态和与利益集团游说的产物。表现在：一方面准则制定机构具有某种意识形态，如对历史成本的偏好，另一方面应循程序（Due Process）成为利益集团游说的合理渠道。这就要求管制机构以“公平”这一伦理道德作为意识形态，并融入会计准则制定过程（刘昌胜，2010），既保证其意识形态符合伦理要求，又能平衡各利益集团的游说。有了公平这一伦理基础，会计准则就能顺利实施。因为，在大多数情况下，在人们确信所面临的法规或规则是合乎义理或者是公平的，即使不服从，对他们更有利，他们也会服从，这是制度的激励功能。相反，如果社会公众怀疑准则的公平性，就会进行价格保护，降低储蓄转化为投资的比例，市场资金萎缩，并因增加金融交易的信息成本而阻碍资本形成与技术创新，不利于国民经济稳定发展。因此，会计准则制定中应关注公平。
　　三、会计准则制定中公平性的实现途径
　　罗尔斯认为，不存在评价结果公平的标准，仅存在正确或公平的程序，当人们都遵守该程序时，结果就是正确或公平的。该原则也适用于会计准则，其经济后果对利益相关者是否公平有待检验，而程序的公平为公众选择理论所推崇。
　　（一）会计准则公平性的核心：制定权的配置
　　制定权是会计准则的前置条件，从形式上说，谁拥有会计准则制定权谁就拥有了资源配置和财富分配的权力；就实质而言，获得制定权者的意识形态决定着准则的导向。因此，制定权的配置是会计准则制定能否做到公平的核心。根据会计准则制定权配置的相关理论研究，以及由于会计公共产品性质引发的准则制定权逐渐由实质上民间向政府转移的国际趋势，“三权分立”的会计准则制定权分配模式由于能够实现制定权合约安排的公平与效率而广为接受。其具体设计如下：一般通用会计准则的制定权由政府享有；而剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权（亦称会计准则的剩余控制权）由管理层来行使；为保证会计信息质量，对管理层遵循一般通用会计准则和制定剩余准则情况的监督权赋予独立、客观的会计师。这种模式优点在于既能满足政府管制和干预市场的需要，以保持市场配置资源的效率和财务报告的有效性，从而降低交易成本；同时也迎合了受管制的企业为实现企业经营目标而对会计政策选择权的渴求；加上第三方的鉴证，又能一定程度上保证社会公众的知情权。但明显不足在于其源头设计，即政府享有的一般准则制定权，在缺乏监督的情况下如何实现公平，在利益集团游说的压力与诱惑下，有自利动机个人组成的管制机构更需要谨慎。
　　（二）政府制定主体组成及决策规则
　　上文提到，政府享有一般通用会计准则的制定权，制定主体的代表性及决策规则直接决定着准则的公平与否。制定主体的广泛代表性是准则公平的基础保证，从国际经验来看，大致由会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等多方面代表组成，并且通过设立全职有酬服务岗位，使委员切断可能与之有利害冲突的组织的一切联系，以保证机构独立。对公共物品生产的决策，最明显的投票规则是一致同意，但是其间的探索过程与讨价还价必然带来时间损失，为节约投票时间就需牺牲部分人的否决权，结果是：决策规则根据重要性确定在一致同意与多大程度的多数之间的某一点。这样，在会计准则的制定中，制定机构委员的代表性与准则通过所需的投票比例具有重要意义。为增加我国准则制定的广泛参与性，财政部于2003年成立了第二届会计准则委员会，其专家来自于会计学会、证监会、证券交易所、注册会计师协会、企业界、国家税务总局、银监会、保监会和国有资产监督管理委员会等，代表性很广泛。遗憾的是，该委员会只是咨询机构，会计准则制定仍由政府官员主导。在此背景下，通过准则的投票仅具有象征意义。
　　（三）应循程序的优化
　　从制度上考察，应循程序原则源自于英国的“自然正义”，后被美国法中“正当法律程序”继承并发扬光大，成为公共政策制定的黄金法则。其思想渊头可追溯至英国1215年的《自由大宪章》。应循程序在普通法传统中是公平行使权力的最低程序要求，其要义在于：一是公平听证的原则，每个人都有为自己辩护和防卫的权力，任何个人或利益集团由于行使权力可能会使别人遭受不利影响时，必须通过听证会，让对方发表意见，并予以回应；二是中立原则，即准则制定者不得对准则有个人利益或偏向某一主体。程序本位主义认为，只要程序自身具备公平特性，并能满足应循程序的最低要求，那么实体法的公平目标就是公平程序自然衍生的结果。会计准则制定亦是如此，其中的应循程序是为了保证准则的公平性，即在准则正式发布之前，准则制定者通过召开圆桌会议或公开征求意见等方式收集利益相关者的意见和建议，然后反复修改，有的从纳入日程到最终定案长达几年；同时为保证准则制定者能够公平对待所有利益相关者，从组织机构设立上保证准则制定者的独立性。美国财务会计准则委员会是应循程序的先驱，并不断完善和强化这一程序，作为后起之秀的国际会计准则理事会更是奉其为制定全球高质量财务报告准则的法宝，2001年的改组标明了其追求应循程序的坚定立场，其后续的努力，践行着该程序。本文认为，准则制定过程是一个多方、多次动态博弈的过程，唯有程序公平，才能实现会计准则的公平目标。从我国现行准则制定来看，已经遵循国际惯例从立项、征求意见稿到定稿基本做到了应循程序。
　　伦理是社会活动的法则，会计准则的制度本性决定了其与制度伦理的关系，公共产品的属性要求其将公平作为伦理基础，而公平应通过准则制定的过程实现。
　　【主要参考文献】
　　［1］ 刘昌胜.会计准则制定中的公平和效率：经济稳定视角［J］.宏观经济研究，2010（1）：32-36.
　　［2］ 林钟高，韩立军.论会计准则的伦理基础［J］.财经研究，2005（9）：92-10