“排除法”在司法会计鉴定中的应用探析

　　【摘　要】 司法会计鉴定方法是司法会计鉴定的核心环节，目前我国司法会计学术界比较公认，实务界最常用的司法会计鉴定基本方法有比对鉴别法和平衡分析法两种，但这两种方法均存在相同的局限性，即只解决涉案金额等“量”的问题而不能判明涉案事实属财务差错或舞弊等“质”的属性。基于此，文章从两种不同手段贪污公款的成功鉴定案例入手，提出了司法会计鉴定新方法——排除法，并对排除法的基本原理、应用前提及注意事项进行了探析，以解决原先两种鉴定方法的局限性问题。
　　【关键词】 排除法；　司法会计；　鉴定方法
　　司法会计鉴定是指司法机关在办理涉及财务会计资料的经济案件过程中，为解决案件中涉及的财务会计专门性问题，指派或者委托具有司法会计鉴定资质的机构和人员，通过对涉案财务会计资料的勘查检验、分析论证、鉴别判定，并出具书面鉴定结论的一项诉讼活动。司法会计鉴定不同于司法会计检查，司法会计检查侧重于搜集直接的财务会计证据，属于意识到物质的过程，检查结果完全取决于物质存在与否，检查结论不以人的意志为转移；而司法会计鉴定则建立在司法会计检查基础之上，侧重于对司法会计检查提供的财务会计资料证据进行分析论证和鉴别判定，属于意识形态领域客观事物在主观思维中的反映，鉴定结论的正确与否，主要取决于所采用的鉴定方法及鉴定人的专业知识、工作经验和逻辑推理能力，因而对同一案件，鉴定方法可能因人而异，鉴定结论也可能因人而异。
　　一、“排除法”的提出背景
　　我国刑法虽未赋予犯罪嫌疑人沉默的权利，但随着公民法律意识的提高和侦查讯问制度日趋法治化，犯罪嫌疑人出于自我保护本能，拒不供述罪行、举出自己无罪的“证据”或作无罪辩解的刑事案件日渐增多，这就要求司法会计鉴定人在受理贪污、职务侵占等案件鉴定过程中，除了需要解决涉案金额等“量”的问题外，往往还需要判明涉案财务事实“质”的属性，即财务差错与舞弊，以协助办案部门确认案件是否成立。而目前我国司法会计学术界比较公认、实务界最常用的司法会计鉴定基本方法有比对鉴别法和平衡分析法两种。所谓比对鉴别法，是指以正确的财务会计处理方法及处理结果作为参照客体，将其与直接证据所体现的财务会计处理方法及处理结果进行比较、对照，鉴别判定财务会计处理方法及处理结果是否正确和真实的一种司法会计鉴定方法；平衡分析法，是指根据资金或数据的量的平衡关系，通过验证平衡，推导并确认某项资金或数据客观情况的一种司法会计鉴定方法。前者通过比对，目的是观察直接证据与参照客体是否一致，如果两者有异，进而确认资金损失额的一种鉴定方法；后者是根据资金或数据的收付存之间量的平衡关系，来确认资金损失额的一种鉴定方法。由此可知，这两种方法的共性仅仅在于解决涉案金额等“量”的问题，局限于不能判明涉案事实属财务差错或舞弊等“质”的属性，而在司法会计鉴定实践中，很多案件是既要解决“量”又要判明“质”的属性的。基于此，笔者根据自己多年司法会计工作实践，总结成功鉴定案例，提出了司法会计鉴定新方法——排除法，以解决原先两种基本鉴定方法的局限性问题，破解司法会计鉴定领域一些复杂疑难案件。
　　二、“排除法”的基本原理
　　司法会计鉴定方法是司法会计鉴定人对涉案财务会计资料因果关系分析及论证中所采用的专业技术方法，也是司法会计鉴定的核心组成部分。司法会计鉴定方法并没有固定的模式，从司法会计学科诞生至今，一直处于不断补充和完善之中，源于实践又指导实践，且因个案异而方法异。
　　所谓“排除法”是指在一些涉及财务会计错误因果关系的鉴定中，通过检验、鉴别和分析，逐步排除与结论有关的其他可能性，从而确认一种原因或结果的一种司法会计鉴定方法。这种方法实质上是在因果关系中对逻辑推理方法的运用，就是从已知去证明未知的方法，通俗地说，就是某待证事项无法从正面证明它时，通过逐项排除它的对立面来反证该待证事项成立的方法，类似于数学中的反证法。该法按排除对象可分为排除原因、排除结果、排除犯罪主体等；按排除范围分，可分为限定范围排除法和无限定范围排除法，限定范围排除法是指在事先设定的会计期间范围内排除，如果排除的范围无需设定，可以是任意的会计期间，则叫无限定范围排除法；按排除对象与财务事实的关系分，可分为直接排除法和间接排除法。直接排除法是指某项财务事实的发生由若干个互不相关的原因引起，若能直接排除除某种原因以外其它所有原因，则不能排除的某种原因就是我们应当认定的客观事实。如：若已知W事项已经发生，而引发W事项发生的全部原因只有A、B、C、D、E五种，若通过科学的分析论证排除B、C、D、E，则我们应当认定引发W事项发生的唯一原因就是A；间接排除法是指某项财务事实的发生由若干个互不相关的原因引起，而每种原因成立必须具备若干个子因素之一，若能排除某种原因成立的所有子因素，则间接排除了某种原因的存在，依此类推，最终唯一不能排除的某种原因就是应当认定的客观事实。如：若已知W事项已经发生，而引发W事项发生的全部原因有且仅有X、Y两种，若假设Y是引发W事项发生的原因，但Y成立必须具备A、B、C、D、E五个子因素之一，倘若能一一排除所有能使Y成立的A、B、C、D、E五个子因素，那么Y就被排除，反过来X就是引发W事项发生的唯一原因。“排除法”在财、物短缺损失原因鉴定中的作用特别突出。
　　三、“排除法”应用的成功实例
　　（一）款项短缺损失原因鉴定中间接排除法的应用
　　1.案情简介
　　某村委会（以下简称甲方）与某建筑公司（以下简称乙方）签订一份合同，合同约定某乡村公路由乙方承建，每平方米造价为150元，预算工程量2 000平方米，工程预算总造价30万元，工程款结算方式：平时按监理单位审核确认的工程进度预付，完工验收合格后结清。该工程于2006年8月6日开工，至2006年9月16日，乙方开具非正式发票向甲方累计预支了工程进度款27万元，2006年9月21日，工程完工验收合格，实际工程量与预算工程量一致，当日，乙方出纳李某开具金额为30万元的建筑安装统一专用发票交给甲方，甲方出纳林某签发现金支票从银行提取现金3万元交给乙方出纳李某，与乙方结清了道路工程款。但由于李某业务生疏，一直没有向甲方索取扣回预支款凭证。2009年审计机关对甲方例行审计时发现该条乡村公路实际支出数与合同不符，重复支出27万元，但审计部门无法确认该27万元被谁占有。案件移送司法机关后，司法会计经对有关财务会计资料的检验，发现甲方现金日记账记录为：依据非正式发票支付27万元，依据正式发票支付30万元，未见扣回预付款27万元的财务记录。会计账簿记录为：依据非正式发票记入“在建工程”账户27万元，依据正式发票记入“在建工程”账户30万元，该项目“在建工程”账户累计发生额为57万元。根据对乙方单位财务会计资料的检验，该项目的营业收入为30万元。反贪部门侦查谈话笔录记载：林某承认存在重复支出，但不承认重复支出款项被自己占有，辩解自己工作差错，在结算工程款的当天，按正式发票金额全额付款给乙方工程款30万元而非3万元，忘记扣回预付款，重复支出款项是被乙方占有，纯属工作差错。而乙方出纳却否认自己多拿27万元工程款的事实。至此，双方各执一词，使案件陷入僵局。
　　2.鉴定方法
　　该案重复支出已成既定事实，即涉案金额“量”的方面已经确定，如何解决“质”的问题，即判明是舞弊还是差错，是解决该案的关键所在，而比对鉴别法和平衡分析法恰恰不能解决该案“质”的问题，这就需要借助其他鉴定方法来解决。从该案的案情看，重复支出款项的去向只有两种情况：其一是被甲方有关人员占有，其二是被乙方有关人员占有。如果属前者，即可判明属舞弊行为。由于本案涉案金额巨大，我们不妨首先假设林某的辩解成立，即林某在结算工程款的当天，按正式发票金额付款给乙方30万元的辩解成立。那么支付30万元只能是以下五种方式之一（即子因素）：第一，从当月初的库存现金中支付；第二，从银行中提现支付；第三，通过银行转账支付；第四，从当月收现中坐支支付；第五，从以前形成的对乙方的债权中抵扣。然后鉴定人采用间接排除法对上述五种付款方式逐一排除，此案经鉴定人查证，月初库存现金余额为8 512元，不足以支付30万元的工程款，排除了第一种付款方式；查证了银行提现记录，当月所提现金均有注明用途，并一一得到验证这些用途的真实性，排除了第二种付款方式；查询了银行转账记录，证实了甲乙双方从未发生银行转账业务，排除了第三种付款方式；当月现金收入大多是零星收入，其中大额收入是出售宅基地34间，总价款170万元，经查证均系客户将购宅基地款送交到甲方的开户银行，凭银行的“现金交款单”回单联到甲方开具收据的，财务凭证上表现为交款日期在前，开票日期在后，即这170万元现金在流通中并没有经过林某之手，就谈不上林某坐支该笔款的可能，排除了第四种付款方式；查证了双方单位债权债务明细账，双方从无债权债务发生，排除了第五种付款方式。至此，已完全排除了重复支出款项被乙方占有的可能，就反证了该款是被甲方占有，是甲方经办人有意舞弊。但这里还有一个问题需要解决，就是既然该款没有支付出去，那么甲方有关人员是如何占有该款的呢？接下来鉴定人就要查证这27万元是如何流出甲方单位的。经鉴定人仔细查证，发现作案当月有金额相当的以前年度的现金支票存根入账，这就证明了犯罪嫌疑人以前挪用大量的资金，且支票存根不入账，现在用重复支付工程款的手法抵顶挪用款并予以侵吞所致。
　　3.鉴定效果
　　反贪部门在外围侦查该案时，获得一条信息，即林某在得知反贪部门在侦查该案时，曾开过家庭会议，通过精心谋划，商量反侦查对策，其背后的智囊团们指使林某一口咬定27万元是多付给建筑公司的，纯属工作失误，他们认为该案有漏洞可钻，即结算工程款时建筑公司没有向村委会财务人员索要扣回27万元预付款凭证，所以认为只要没有口供，检察机关是没办法确定犯罪嫌疑人的。当司法会计鉴定结论出来时，林某的家人及律师来质询鉴定人，鉴定人通过对“排除法”的介绍，使林某的家人及律师不得不佩服该鉴定方法的科学性和严密性，林某的律师感叹地说，这真是道高一尺魔高一丈啊！在法院开庭审理时，林某仍不供述犯罪事实，而法官坚信鉴定结论非常科学，在零口供的情况下，判处林某有期徒刑7年，而林某放弃上诉而告终。
　　（二）存货短缺损失原因鉴定中限定范围排除法的应用
　　1.案情简介
　　A县农业局下属B种子仓库属非独立核算的报账型单位，该仓库仅设实物保管账，其主要业务为经营销售稻谷种子，农业局内控制度规定对霉烂变质的种子需经农业局有关人员勘验后报局领导审批报损，一年有两个播种季节，对播种季节过后剩余的种子送C县冷库过磅后冷藏，待下个播种季节领出继续销售，送冷藏的时间分别是每年的4月和10月。自2003年以来，B种子仓库的财务账目均没有经过有关部门审计，2007年1月9日，A县农业局内部审计部门电话通知B种子仓库，告知他们将于次日到该仓库进行内部审计。次日上午，B仓库报账员向农业局报案，称凌晨仓库发生盗窃案，被盗的有仓库保管账簿及尚未报账的农民个人购种子打的10余万元欠条等资料。农业局领导听后觉得此事太蹊跷了，当即向检察机关报案，反贪局侦查员到达现场后未发现仓库门窗被盗的痕迹，找仓库保管员杨某、报账员王某谈话，二人均一口咬定确实发生盗窃案，二人的谈话内容基本吻合，使案件一时陷入疆局。后经司法会计鉴定，揭穿了杨、王二人的谎言，使一件蓄谋已久精心谋划的监守自盗案大白于天下。
　　2.鉴定方法
　　很显然，上述事件足以肯定稻谷种子已经账实不符，从该案的案情看，杨、王二人及有可能慌报盗窃案，具有重大的监守自盗作案嫌疑，但反贪部门苦于没有证据，奈何不了杨、王二人。鉴定人如果把2003年初至2006年底合并作为一个会计期间算总账，用“期初结余+本期购进-本期销售-本期报损=期末结余”这个公式，运用平衡分析法计算出2006年底账面应结存数，再与C县冷库过磅的实际结存数比较，计算出的短缺数是没有办法证实杨、王二人是否谎报案情的，因为这个短缺数无论是多少，杨、王二人均可以狡辩为尚未入账的欠条所致，而这些欠条已被盗，来个“死无对证”。显然，此案如果单凭平衡分析法鉴定，只能解决该案“量”的问题而无法解决“质”的属性，无法从根本上解决问题。笔者在该案的鉴定实务中，把排除法的鉴定程序设计如下：首先查阅相关的内控制度、检测计量器具是否准确、观察仓库环境等，排除了自然损耗未报损、进货少收、销货多发、鸡鼠桑食的可能，进而得出造成稻谷种子账实不符这一财务事实的原因剩下两个：其一是外贼所盗；其二是监守自盗。其次采用排除法进行鉴定，并对排除的范围进行限定，即除2006年10月外，分别采用平衡分析法计算稻谷种子每次送冷藏时的账面应结存数，再把这些应结存数与同期C县冷库过磅的实际结存数比较，结果有两种可能：第一种是所有数据全部相等；第二种是有若干次数据不等。如果出现第一种情况，我们就无法排除2006年10月账实不符的具体原因，只得放弃鉴定；如果出现第二种情况，虽不能排除2006年10月造成账实不符的原因，但至少排除了除2006年10月外其余若干个播种季节账实不符系外贼所盗这一原因，那么剩下来不能排除的原因——监守自盗，就是造成这若干个播种季节账实不符的客观原因。
　　3.鉴定效果
　　该案的鉴定结果为2005年10月、2006年4月、2006年10月稻谷种子分别短缺3 045千克、5 210千克、7 326千克，短缺金额分别为35 071元、27 172元和38 041元，反贪部门用该鉴定结论去讯问杨、王二人，他们无法对前两个时点稻谷种子短缺的原因作出解释，知道事情已经败露，于是供认造成上述三次短缺额的原因系他们将稻谷种子秘密窃取后销售并私分的犯罪事实。此案的突破在社会上反响巨大，产生了四个效果，第一，鉴定结论为办案部门指明了侦查方向，找到了突破口，为办案人员树立了突破案件的信心；第二，使狡猾的狐狸原形毕露，大大震慑了犯罪；第三，提高了检察机关在人们心中的法律监督能力；第四，通过对该案件的宣传，起到了预防职务犯罪的作用，使人们真正认识到“手莫伸，伸手必被抓”的客观规律。
　　四、“排除法”的应用前提条件及注意事项
　　经管财或物的人员欲利用财务会计知识进行作案，往往有四个显著的特点，其一是犯罪嫌疑人一般均具有一定的文化程度，且经过会计、审计等相关知识的学习，熟知单位内部财务管理的薄弱环节或漏洞；其二是作案前经过精心的谋划；其三是作案后千方百计予以掩饰犯罪“痕迹”，人为设置侦查障碍；其四是归案后不轻易就范，要么极力狡辩，要么保持沉默，摆出“死猪不怕开水烫”的架势。这些特点无疑会使原本简单的案件变为复杂化，也给侦查工作带来一定的难度，因此对于只懂法律而不懂会计知识的反贪侦查员来讲，遇到这样的案件往往会陷入“山穷水尽疑无路”的困境，只得借助司法会计的力量予以解决，如以上两个复杂疑难案例中运用“排除法”进行鉴定，使案件侦查达到了“柳暗花明又一村”的境界，但并不是所有的财、物短缺损失原因鉴定案件均适用“排除法”，亦即“排除法”有其应用的前提条件，这些前提条件主要包括以下两项：
　　一是在一因多果或一果多因的财务关系中，某种原因在理论上可能导致的所有财务会计后果或导致某种财务会计后果的所有可能原因均能够全部列示出来，既不能遗漏也不能凭主观想象随意添加。如果列示不全或列示不对，均会得出错误的鉴定结论。
　　二是除一种原因或结果外，列示出的其它所有可能原因或结果都必须能够被科学的方法或实践所证明，如果有两种或两种以上的原因或结果不能被排除，就不得作出确定性的鉴定结论。
　　应用“排除法”除必须同时具备上述两项前提条件外，在实际应用时还需要注意以下三点：
　　第一，当案件只需解决涉案金额等“量”的问题时，无须采用“排除法”鉴定，而应选择比对鉴别法或平衡分析法鉴定；当案件只需解决“质”无需解决“量”时，“排除法”可以单独使用，如案例一；当案件既要解决“质”又要解决“量”时，就应当与其他鉴定方法结合并用，如案例二。
　　第二，同样作案手段的案件，由于作案金额、作案次数等因素不同，存在有的案件可以采用无限定范围排除法，有的案件必须采用限定范围排除法，有的案件则行不通，这要视具体案情而定，在实践中要灵活运用，不能照抄照搬，千篇一律。如案例一中重复支出金额如果小于期初库存现金余额，则无法用排除法鉴定；案例二中如果犯罪嫌疑人作案次数只有一次，且发生在最后一个季节，同样不能使用排除法鉴定。
　　第三，出于谨慎考虑，在正式出具鉴定文书之前，最好将鉴定论证过程告知犯罪嫌疑人，看是否有其它的辩解，以免考虑不周遗漏了某些因素。
　　探析司法会计鉴定方法的目的，就是要建立起一套体系完备、方法科学、推理严谨的司法会计鉴别模式和论证模式，尽可能全方位、多功能地为司法机关办案服务，从技术上保证司法会计案件的鉴定质量，不断推动司法会计学科的科学发展。
　　【参考文献】
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