非货币性资产交换中企业换入资产入账价值确定方法解析

（郑州大学附属第二医院 河南郑州450014）

企业会计准则对非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定基本遵循的是资产对价原则，即换入资产的入账价值要根据企业换出资产的价值进行确定，具体来说又可以分为以下两种情况。第一，如果企业双方之间的非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产或换入资产的公允价值可以确定，那么换入资产的入账价值首先应当以换出资产的公允价值为基础进行确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值更为可靠。第二，如果非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能可靠地计量，则应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账价值，不确认资产转让损益。

一、以换出资产公允价值入账

当非货币性资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值比换入资产的公允价值更为可靠；或者仅换出资产的公允价值可以取得，而换入资产的公允价值不可以取得时，应当以换出资产的公允价值为基础作为转入资产的入账价值。

（一）不涉及补价的情况分析

例1：甲企业用一项固定资产与乙企业的库存商品进行交换，交换后双方不改变资产的使用方式。甲企业固定资产的公允价值是1 755 000元，乙企业库存商品的公允价值是1 500 000元，增值税税率为17%，不考虑其他相关税费。

分析：甲企业换出资产的公允价值为1 755 000元，换入资产的公允价值 （库存商品）1 500 000元与增值税进项税额255 000元 （1 500 000×0.17）的合计数等于1 755 000元，因此换出资产和换入资产的公允价值相等，双方不需要支付补价。对于该项经济业务，许多会计人员认为甲企业换出固定资产的公允价值为1 755 000元，换入库存商品的公允价值为1 500 000元，因此乙企业需要向甲企业支付255 000元的补价。但其实由于该笔交易对于乙企业来说属于视同增值税的视同销售业务，因此乙企业需要向甲企业开具增值税专用发票，甲企业由此可以获得255 000元的增值税进项税额。虽然增值税进项税额不同于库存商品，但却可以减少甲企业未来的纳税金额，同样应当视作为甲企业取得的一项资产。综上所述，甲企业的换入资产为库存商品和一项增值税，其入账价值为换出资产的公允价值1 755 000元。

（二）涉及补价的情况分析

非货币性资产交换中所涉及的补价一般为货币资金，而货币资金的账面价值与其公允价值相等。对于支付补价的一方来说，支付的补价应当视同为取得换入资产所付出的对价的一部分；而对于收到补价的一方来说，收到的补价则是为取得换入资产而付出的对价的减免。

例2：甲企业用自产的库存商品与乙企业的一项无形资产进行交换，交换后双方不改变资产的使用方式。甲企业库存商品的公允价值是2 000 000元，增值税率为17%。乙企业无形资产的公允价值是2 500 000元，营业税税率为5%，不考虑其他相关税费，双方为等价交换。

对于该笔交易，一般认为，对于甲企业换出资产的公允价值为库存商品的公允价值2 000 000元与所支付的增值税税款金额340 000元的合计数，共计2 340 000元。而乙企业换出资产的公允价值为无形资产的公允价值2 500 000元与付出的营业税税款125 000元的合计数，共计2 625 000元。因此在等价交换下，甲企业需要向乙企业支付285 000元的补价。但其实这种看法是错误的，营业税不同于增值税，乙企业支付的营业税甲企业并不能在以后的交易中进行抵扣，因此乙企业支付的营业税与甲企业事实上无关，只能视为是乙企业处置资产的费用，不能看作为非货币性资产交换的成本。甲企业需要向乙企业支付补价160 000元（2 500 000-2 340 000）。甲企业换入资产为一项无形资产，入账价值为换出资产库存商品的公允价值2 000 000元、增值税税款340 000元和支付的补价160 000元的合计数2 500 000元。

二、以换入资产公允价值入账

当非货币性资产交换具有商业实质，换出资产和换入资产的公允价值均能可靠获得，但企业有证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更为可靠；或者仅能够取得换入资产的公允价值时，企业应当直接使用换入资产的公允价值入账。但同第一类情况相比，以换入资产公允价值入账毕竟是退而求其次的选择，因此要求企业有“确凿”的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，而在会计中所谓的“确凿”证据只能表现为不等价交换，也就是说，如果非货币性资产交换为不等价交换，企业就要考虑以直接换入资产的公允价值作为入账价值。

（一）不涉及补价的情况分析

例3：甲企业用一项长期股权投资与乙公司的机器设备进行交换，交换后双方均不改变资产的使用方式。甲企业长期股权投资的公允价值是4 500 000元，乙企业机器设备的公允价值是4 300 000元，不考虑其他相关税费。甲企业放弃要求乙企业支付补价的权利。

对于该笔经济业务，从公平交换的原则出发，甲企业应当要求乙企业支付200 000元的差价。但经济业务的复杂性就在于双方进行资产交换时还会考虑除资产公允价值之外的其他多种因素，如交易成本、资产的特定需求以及长期合作关系等，因此非货币性资产交换往往表现为非等价交换的形式。甲企业换入资产的公允价值是4 300 000元，而换出资产的公允价值是4 500 000元，如果以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，就会虚增换入资产的价值；反之，则会虚减换入资产的价值。这种情况下，换入资产本身的公允价值4 300 000元即是对甲企业的价值，因此甲企业应当以其作为初始计量金额。

（二）涉及补价的情况分析

例4：甲企业用一项长期股权投资与乙公司的一幢办公楼进行交换，交换后双方均不改变资产的使用方式。甲企业长期股权投资由于不是对上市公司的投资，因此其公允价值不能可靠的计量，其账面价值为4 000 000元。乙企业办公楼的公允价值是4 300 000元，不考虑其他相关税费。乙企业向甲企业支付了100 000元的补价。

这种情况下，由于甲企业换出资产的公允价值无法取得，而换入资产的公允价值可以取得，因此甲企业换入资产的入账价值为其自身公允价值4 300 000元，甲企业收到或支付的补价，对换入资产的入账价值没有影响。

三、以换出资产账面价值入账

如果非货币性资产交换不具有商业实质或者换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量，要以换出资产的账面价值作为换入资产的公允价值。由于企业会计准则对“具有商业实质”的规范条件较为宽泛，因此非货币性资产交换除去关联企业之间的交易外，一般都可以纳入具有商业实质的范围。对于该种情况的会计处理，无论是否涉及补价，都较为简单。

例5：甲企业用一项无形资产与乙企业的一项固定资产进行交换，交换后双方均不改变资产的使用方式。甲企业无形资产的账面价值为3 000 000元，甲企业无法取得其公允价值。乙企业固定资产的账面价值为3 500 000元，也无法取得公允价值。甲企业向乙企业支付了200 000元的补价。

对于甲企业来说，换入固定资产的入账价值为换出无形资产的账面价值3 000 000元和支付的补价200 000元之和，共计3 200 000元。对于乙企业来说，换入无形资产的入账价值为换出固定资产的账面价值3 500 000和收到的补价200 000之差，共计3 300 000元。

四、以公允价值作为换入资产入账价值会计处理的改进建议

根据非货币性资产交换的情况不同，企业既可能使用换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，也可以使用换入资产自身的公允价值作为入账价值。从本文分析中可以看出，无论是否涉及补价，在等价交换的情况下，都应当使用换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。而等价交换下，换入资产的公允价值本身就与换出资产的公允价值相等，因此使用换出资产的公允价值入账从结果上与使用换入资产的公允价值没有区别。而非货币性资产交换一旦为非等价交换，那么一般情况下，换入资产公允价值的可靠性要高于换出资产的公允价值，因此按照准则的规定应当使用换入资产的公允价值入账。

综上所述，如果符合规定可以采用公允价值计量换入资产的入账价值，不如直接规定除去换入资产的公允价值不能获得外，一律使用换入资产的公允价值作为入账金额，这样处理对会计核算结果没有影响，还可以简化企业的判断过程。