企业预算内部控制系统构建

李 健 邹树梁

（南华大学 经济管理学院，湖南 衡阳 421001）

企业预算内部控制系统构建

李 健 邹树梁

（南华大学 经济管理学院，湖南 衡阳 421001）

企业内部控制是企业为实现持续经营目标所制定和实施的预测、识别、评估、控制与防范风险的制度、政策和程序。企业预算规划、编制、执行、分析、反馈、评价与监督构成了一个企业内部控制系统。企业预算各个环节体现了内部控制的系统特征——事前、事中和事后控制。企业预算控制系统包括预算规划编制内部控制系统、预算执行、分析内部控制系统和预算评价与监督控制系统三部分。

企业预算；内部控制；系统；建构

企业预算是通过规划、编制、执行和监督企业价值创造与成本费用来合理、有效配置企业资源，预测、评估、控制 与防范企业风险，实现企业战略目标的企业内部控制系统。企业通过预算规划编制控制，预测和识别企业经营风险，配置企业资源，能使企业经营目标与资源配置结合起来，分解转化为各个部门、各个岗位的具体目标。通过预算执行、分析控制，控制和防范企业风险，控制成本，提高资源配置效率，保持和保证企业经营战略目标的实现。通过预算评价和监督控制不断改进预算编制方法，提高预算绩效和会计信息质量，引导企业全体员工积极主动为实现企业经营目标而努力。从根本上保证企业战略目标的实现。

一 企业内部控制简述

（一）企业内部控制的内涵

企业内部控制理论的发展经历了萌芽、成长、发展、成熟和后成熟期五个阶段，时间跨度达600余年。其内涵也在不断地丰富和发展，也越来越接近本质。内部控制实质上就是组织内部风险预测、识别、评估和控制和防范。因此，企业内部控制的内涵可以表述为：内部控制是企业为实现持续经营目标所制定和实施的预测、识别、评估、控制与防范风险的制度、政策和程序。

从风险管理理论来看，内部牵制实质是一种风险扩散机制，职责分离就是把风险分散给不同的人来控制风险的出现，内部控制制度则是控制决策风险（会计信息准确、可靠），法律风险（合法、合规经营）和经营风险（经营效率提高），内部控制结构则把会计制度、控制环境和程序作为控制决策风险、经营风险和防范风险的手段和方式，内部控制框架阶段已开始认识到了风险控制的核心地位，风险评估是内部控制的五大要素之一。

（二）企业内部控制理论流变

内部控制是一个舶来品,英语称为 Internal control system.其理论的起源与发展主要经历了内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和全面风险管理阶段。从时间来看，大致划分为以下几个时期。

（1）萌芽期：15世纪末到20世纪初。这一时期对应为内部牵制阶段，通过职责分离、簿记牵制、实物牵制、机械牵制等方式来实现。主要以查错防弊为目的，职务分离和账目核对为手段，钱、账、物等会计事项为对象，特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。[1]

（2）成长期：20世纪40年代至80年代初。这一时期对应为内部控制制度阶段。提出了明确的内部控制概念，认为内部控制是使企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。并提出了内部控制分为会计控制和管理控制，该阶段完成了实践塑造和理论完善两大使命。[1]

（3）发展期：20世纪80年代。这一时期对应内部控制结构阶段。1988年4月美国注册会计师委员会（AICPA）针对80年代大量的财务失败所导致的投资者损失，尽量弥补公众对于审计保证的期望值和职业界认为审计所能实际传递的差距，发布了第55号审计准则公告，提出了内部控制结构的概念，指出“企业内部控制结构包括为提供取得特定目标的合理保证而建立各种政策和程序”。包括内部控制环境、会计制度和控制程序。

（4）成熟期：20世纪90年代。这一时期对应于内部控制整体框架阶段。反虚假财务报告委员会（COSO）报告将内部控制定义为“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运效果和效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。”包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督等五大要素。

（5）成熟期：21世纪开始至今。这一时期对应全面风险管理阶段。新的COSO报告相比旧的COSO报告增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素。“观念”是指风险组合观，“目标”是指针对风险度量提出的风险偏好和风险容忍度的概念，“要素”是指目标制定、事项识别和风险反映。到了这一阶段才真正揭示内部控制的实质—风险控制。

二 企业预算管理是一个企业内部控制系统

内部控制理论目前主要有二个值得借鉴体系：其一，COSO框架体系；其二，“巴塞尔体系”。COSO框架体系认为，内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为营运的效率和效果，财务报告的可靠性以及法律规章的遵循性提供合理保证的过程。其构成要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监督五个方面。“巴塞尔体系”是银行业内部控制标准。其主要控制基本方式为：1.组织与机构控制；2.人员素质控制；3.授权审批制度；4.职务分离制度；5.法规制度控制；6.内部审计制度。[2]企业预算管理从内容和流程来看具备内部控制系统的要件。在各种现代管理体制与方法中，预算管理是为数不多能够将企业目标、战略资源配置效率以及管理效率有机联系起来的企业管理系统之一。[3]

（一）从内容来看，企业预算管理是一个内部控制系统

企业预算一般可分为经营预算、资本预算和财务预算三类。其三者的关系是这样，以长期销售和服务或目标利润来分别编制资本预算和经营预算，而经营预算以销售和服务预测的销售预算为起点，按照销售和服务决定生产的原则来编制。然后依据资本预算与经营预算来编制财务预算其基本关系如图1所示。

图1.经营预算、资本预算和财务预算关系

从图1可看出 企业目标实现建立在经营预算，财务预算和资本预算的编制执行上。只要严格执行建立在比较准确的销售与服务预测基础上的企业预算，企业的风险就在可知、可控、可承受的范围内不会出现重大的不可承受的风险。当然，预算的执行中的会计核算应当严格执行企业会计规范，防止出现财务报告信息虚假和舞弊现象。不过还应通过内部审计和预算绩效评估来监督和反馈预算执行中的问题。及时调整预算和纠正会计核算中的偏差与失误。这样，企业预算就作为一个内控系统实现了企业内部控制目标。

（二）从预算流程来看，企业预算管理是一个内部控制系统。

企业预算过程主要有预算规划与编制、预算执行、预算分析与调整、预算绩效评估（监督）。其包括了事前控制—预算规划与编制；事中控制—预算执行、预算分析（反馈）与调整；事后控制—预算绩效评估（预算执行过程的审计、监督、预算支出与预算目标效率比）。同时符合内部控制框架要求。企业预算组织机构的设置应当符合内部控制的要求;经理管理层编制预算，董事会审批预算，监事会与董事会下设预算审查委员会监督预算执行。企业预算要求全体员工参与预算编制。预算的编制基础销售和服务的预测是对企业风险评估做出测算。会计核算在预算指标的控制下，同时会计核算反应企业真实经济情况保证会计信息的准确、完整。预算分析预算执行过程中存在的偏差。及时反馈给预算编制机通过预算调整程序调整预算。内部审计部门对预算执行情况进行监督，并对预算绩效做出评估。

三 预算内部控制系统的构建

（一）企业预算内部控制系统的目标

内部控制的目标主要有五个方面：1.促进实现发展战略；2.促进提高经营管理效果效率；3.促进提高会计信息报告质量；4.促进维护资产安全完整；5.促进国家法律法规有效遵循，预算内部控制系统的一部分也要根据企业战略目标设定自己的目标。笔者认为企业预算内部系统的控制目标应该依据企业战略目标在不同阶段确定不同的目标，但是作为内部控制系统比较确定的目标应该是：1.合法性目标；2.会计信息准确、完整、相关；3.促进企业可持续发展。

（二）企业预算内部控制系统的原则

（1）反映计划原则。预算控制系统最大的控制特征就是计划控制，即通过预测和企业的战略规划来确定预算规划，可以说，预算就是企业计划的预算表现。是企业战略规划的具体化。因此预算控制系统必须反映并计划保持一致。

（2）灵活性原则。或者说是客观性原则，就是说预算的执行必须符合客观实际情况，当预算同预测的情况发生较大差距不符合客观实际情况，那么预算决策部门应该根据预算执行部门反馈的情况加以调整。因此在计划原则下保持灵活性也是必须的保持预算的灵活性可通过改进预算方法，如不仅重视固定预算还可以根据业务量成本与利润之间的依存关系来编制弹性预算；不仅重视年度预算还要编制季度预算和月度预算或者编制滚动预算来保持预算的灵活性。

（3）全面性原则，预算控制要对企业的所有收入与支出进行规划。同时，预算的编制不仅是总经理及财务部门参与，而是全体员工都要参与到预算编制中的来，这样预算编制更加合理，执行起来更加顺利，更有利于控制目标的实现。

（三）预算内部控制系统的内容

（1）预算规划与编制控制系统。1.预算规划与编制机构，预算规划编制机构主要包括预算编制委员会，预算编制调查组。一般来说企业由总经理担任预算规划编制委员会主任。委员由营销、生产、采购、技术、信息、质检、内审、人事、财务等部门负责人担任，财务部门作为预算编制的实际操作人。[4]2.调研分析预测控制系统。3.指标测算系统。

（2）预算执行控制系统。1.会计核算系统。不管预算收入还是支出要求会计人员在预算指标控制范围内依据审批和授权制度核算。2.预算分析与反馈系统。预算分析即通过预算执行过程中出现的情况分析预算执行的可行性。并把执行情况反馈给预算编制委员会，依据程序修正预算指标，调整预算方案。

（3）预算评价与监督控制系统。1.预算评价控制系统。预算评价控制系统职能有二：其一，对预算的科学性准确性与及时性进行评价，主要是对预算编制的模式、方法以及预算指标设置、测算的依据、各项指标的权重的合理性进行评估分析预算出现偏差的原因。改进编制方法，修正指标体系。其二，对项目预算绩效的评价。项目预算执行完毕后产生了多大的效益，与预算支出相比效率如何？进行评估，评估结果作为下一年度项目预算的依据。2.预算监督控制系统。预算监督控制系统的主要职能是通过内部审计部门和财务稽核部门对预算收入与支出的会计核算进行评价，以保证预算控制职能得以发挥，保证会计信息质量。对忠实执行，预算的会计核算人员予以奖励，对违反预算收入与支出控制指标，或违法违规进行核算的会计人员予以处罚。[5]

[1]张慧.内部控制研究回望与前瞻：2000-2008年[J].财会通讯,2009,(5):70-72.

[2]宋建波.企业内部控制[M].北京:中国人民大学出版社,2004:14-31.

[3]黄真真.战略预算管理：企业可持续发展的内部动力[J].会计师,2009,(9):58-59.

[4]罗晓文,朱莲美.论全面预算与内部控制的关系[J].财会月刊,2006,(8):8-9.

[5]黄之骏.预算管理是强化内部会计控制的优先途径[J].财务与会计,2003,(3):49-50.

F275

A

1673-2219（2012）05-0091-03

2012－04－01

李健（1974－），女，湖南祁阳人，南华大学经济管理学院硕士研究生，高级会计师。邹树梁（1956－），男，江西安福人，南华大学经济管理学院教授。

（责任编校：张京华）