用作业成本法改造传统成本系统

无锡普信税务师事务所有限公司 陈彦

在生产过程高度自动化、电算化的今天，产品成本的结构发生了巨大的变化，生产前的准备工作等间接费用在产品成本中所占比例越来越大，而人工成本和直接机器损耗在总成本中显得越来越微不足道，产品或服务所耗费的生产资源与其所消耗的人工工时和机器工时之间的相关性越来越弱，这使得传统成本法的数量分配基础极大的歪曲了产品对生产能力的消耗情况，依据它计算的成本越来越偏离真实成本。这时，不论从提高产品成本计算的准确性还是从提高成本控制的有效性来看，都要求企业把成本核算的工作重点放在对于制造费用的准确确定上。作业成本法正是应这种客观经济活动的需求而产生的。

作业成本法 （Activity based Costing）(国内的另一种叫法是ABC)的基本理论是：作业消耗资源，产品消耗作业，进而导致成本的发生。美国学者Peter B.Tarney对于作业成本法提出了“二维作业成本模型”，用来说明作业成本制度的原理。在该模型中作业是居于中心地位的，所谓作业就是具有特定目的的工作单位，生产经营就是由一项一项的作业组成的。若干相互联系的作业成为作业链就是流程。流程的基本表述是流程—作业—任务—步骤。成本分配的观点和流程观点不是相互独立的，成本分配观点下的成本计算就是为了满足流程观点下作业管理的信息需要。

采用作业成本法进行成本核算时，突破了“产品”的界限，使成本核算深入到“作业”层次，以各种作业为基本单位，来归集成本，然后再把各种“作业”或各种不同的“作业成本中心”中的成本按照作业动因分配到不同的产品上去。作业成本法将作业看成是联系资源耗费和最终产品的纽带和管理的中心环节，把作业分为增值作业和非增值作业，通过对增值作业进行改善，对非增值作业想办法消除，来控制成本。这里作业是指企业采取的行动或执行的工作，一般而言，它包括企业所进行的用意满足顾客需要的所有方面，作业的确认通过询问经营管理人员或基层员工“你做的是什么工作”便可获知。

采用作业成本法对传统成本系统的改造需要实施：对现有流程及作业的确认；现有流程及作业的分析；现有流程及作业的优化；作业成本的计算。

在进行关键流程和作业的确认时一般采用作业流程图法与调查问卷法相结合的方法。在现场工作过程中，我们要对企业流程和作业的确认应从二个方向进行。其一是从企业现有的组织结构出发，分析各业务部门的功能来描述企业的业务流程，即是以功能定流程；这样我们就可以明确的确定每个流程的责任主体，并且将企业所有的经营活动都涵盖进来；其二是从企业的经营活动出发对其流程和作业进行描述及对责任主体的确认，以描述企业的业务流程，即是以流程定功能；这样描述的流程完全按照作业实际发生的顺序记录，具有逻辑性。

通过流程及作业的确认，我们可以获得企业现有的活动的作业及流程图，我们就要对流程图详细展现流程的具体内容进行分析。分析的重点是流程涉及到的主要作业、作业的责任主体、作业时间、作业周期时间及成本分析。“责任主体”是指对相关作业负责的部门或个人；“作业时间”是指一项作业完成所需的时间；“周期时间”是指前一项作业结束到后一项作业结束所经过的时间，用来分析是否存在等待作业；通过成本分析一般可以得到二个成本数据，一个是现有的流程所发生成本，一个是在优化流程的基础上根据作业成本法计算出的流程实际成本，二者的差异就需要通过流程及作业的改进来弥合。流程与作业的分析就在于要找到适合企业的合适流程和作业。

经过流程与作业的分析后接下来就是流程及作业的优化了。流程及作业的优化就是根据分析的结果，来消除非增值作业，同时尽量减少增值作业对企业资源的消耗。我们可以采用工序的改进、质量管理、流程再造、技术革新等手段从成本、时间、质量、创新、安全等几个方面着手。

当企业的运营的流程及作业得到确认分析及优化后，我们就可以根据实际需要和其自身的条件来对企业流程进行作业成本计算。我们要根据企业生产的实际情况将若干具有相同功能、相同成本动因的作业组合起来，形成作业成本中心；将资源耗费归集到作业成本中心，然后再分配到产品成本上。

作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的成本系统由于产量高低、制造工艺复杂而造成的成本扭曲现象，计算出来的产品成本比较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。我们在用作业成本法改造传统成本系统过程中应注意一些问题：作业成本法应该处于企业管理的核心地位，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动；

实施作业成本法应遵循成本—效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其实施的成本；作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种随意性有时会带来与实际较大的偏差；实施作业成本法应当取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率。

[1]Robert S.Kaplan《管理会计相关性消失》清华大学出版社2001年

[2]欧佩玉,王平心.《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》（《会计研究》2000年第2期）

[3]范松林.《标准成本制度在宝钢的运用》（《会计研究》2000年第8期）