基于作业成本法的物流企业成本控制研究

2012-09-26许文静

物流技术 2012年13期

许文静

（河北科技师范学院财经学院，河北秦皇岛 066004）

1 引言

近年来，随着电子商务的兴起，物流企业得到了迅速发展。但是，高成本、低效益的状况却在物流企业普遍存在。因此，如何准确核算成本，有效控制成本，从而提高经济效益，是物流企业调整管理模式的关键所在。传统的成本控制方法主要按照支付形式、支付功能以及适用范围来进行成本控制，具有较大的局限性。

2 我国物流企业在成本控制方面存在的问题

当前，物流企业在我国正处于业务经营的快速发展阶段，但是在管理方面还存在很多问题，尤其是成本管理尚处于起步阶段，成本控制水平较低。概括起来，我国物流企业成本控制主要存在以下几方面问题。

2.1 缺乏成本控制的战略意识

目前，我国物流企业重成本核算轻成本控制，对成本的管理停留在简单地记录发生的成本费用和简单地对成本进行分析，根本没有意识到成本控制是制约企业可持续发展的关键因素，更没有制定与企业发展战略相适应的成本管理战略。

2.2 对物流企业成本构成认识不清

首先，物流企业没有将提供的物流服务当做一种产品来进行核算成本的意识。就如同生产企业，物流企业在完成一项专门的物流服务合同时，要消耗企业的各种资源，这就是物流企业的成本。在实际物流业务中，物流企业很少按照单个物流服务合同来核算成本，对单个物流服务合同的盈利程度或者亏损程度就不清楚，成本控制就无从谈起。其次，物流企业在对成本进行定性分析时差异较大，依照企业现行财务会计制度很难使用一个单独的科目对成本进行归集。实务中，物流企业的成本费用在多个会计科目上反映，无法为物流企业成本控制提供准确的数据。

2.3 缺乏全过程管理和控制的观念

物流企业提供的物流服务涉及到运输、仓储、配送、包装、装卸等一系列过程。而在实务操作中，绝大多数物流企业将这一系列过程分裂开来，并没有将其纳入一个系统进行统一运作。这样一来，物流企业只重视局部功能的改善和局部成本的特别控制，而对整个系统物流服务过程的管理和控制就忽视了，长期下去就导致物流管理混乱、存在重复搬运、路径不合理等现象，影响了工作效率。

2.4 缺乏完善的成本控制体系

目前，我国只有极少数物流企业能够制定科学合理的成本体系，大多数物流企业成本管理粗放、运作不规范，成本控制的组织化、规范化以及标准化水平较低，不能提供准确的服务成本核算信息。这样容易导致运作成本与服务质量的不平衡、物流服务与服务承诺不匹配，服务水平不稳定，在很大程度上制约了物流企业的发展。

3 作业成本法在物流企业成本控制中应用的可行性分析

3.1 简析作业成本法

作业成本法（Activity Based Costing）简称ABC法，是一种以作业为基础的成本计算方法，又称作业成本计算法，企业全部作业所消耗资源的总和便是产品的成本。作业成本法最早用于分配制造费用以及计算产品制造成本，现在作为一种定量管理方法在企业中得到普遍应用。其基本思想是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品（服务）与资源之间的中介，如图1所示。

与传统的成本计算方法相比，作业成本法具有以下特殊性：其一，作业成本法是从资源的耗用来揭示成本的内涵，不是简单地为获取资源而进行资金的支出。在作业这种理念下，作业俨然成为了费用发生和成本形成的中转核心，成本变成了与作业紧密相联的一个多层次的概念，而不是仅仅支付资金的多少；其二，作业成本法不仅关注产品（服务）成本结果，还注重将资源和作业作为成本计算对象；其三，作业成本的费用分配标准是看作业的数量化，要根据相关的作业来确定企业服务究竟所消耗的资源多少。不是仅仅只重视财务方面有关资金的支付、税金的缴纳，它特别强调关注非财务变量因素；其四，作业成本法的优点对于间接费用较高、服务品种多样、个性化突出的企业更适用，尤其是现代物流企业。

3.2 物流企业在成本构成和构成特征方面的分析

3.2.1 物流企业成本构成分析。根据美国会计学会与标准委员会对成本的定义，成本是为了一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。对于物流企业来说，其提供的主要是运送、存储、装运、配送货、加工、信息服务、代理报关、财务结算等一系列服务活动，其成本是指物流企业在提供物流服务产品过程中耗费的各种资源的货币体现。

（1）营运成本。物流企业在提供各项物流服务的过程中直接发生的成本就是营运成本，主要有直接材料、直接人工以及间接费用。直接材料，即物流企业在提供物流服务过程中消耗的原材料，如为了方便操作、方便标记和认证、方便提高操作效率而存在的手写标签、条形码标签、包装用的纸箱、包装带等等。可见，直接材料一般是物流企业提供物流服务过程消耗的一些辅助性材料，其类别较少，在物流企业成本中所占的比重较小；直接人工，即物流企业提供物流服务过程中消耗的人工费用，一般是指运输业务过程中司机的薪酬支出、仓库管理人员的薪酬、业务部门人员的薪酬、验收部门的薪酬等等，直接人工是物流企业的主要成本之一；间接费用，即物流企业在提供物流服务过程中除了直接材料和直接人工以外无法直接归集到某一特定物流服务上的成本耗费，比如运输车辆、仓库和升降设备等的折旧、维修以及水、电、保安、物业管理及信息系统的开发维护等发生的费用。间接费用项目繁多，范围又广，在物流企业营运成本中所占比重最高。

（2）非运营成本。与其他企业一样，物流企业的非运营成本主要指实际发生的管理费用、销售费用以及其他费用。其中，销售费用是指物流企业为了取得物流服务合同以及对合同进行处理发生的费用，比如，销售部门员工的薪酬、支付的广告费、为订立合同发生的其他费用等等；管理费用是指物流企业为了组织和管理企业过程中发生的各项费用，比如为了优化物流流程支付的咨询费、开发新的物流产品发生的研发费等等；其他费用主要指物流企业在日常运营过程中发生的除了销售费用和管理费用以外的费用，比如，在提供代购服务过程中发生的汇兑损失，发生的利息支出，相关的手续费等。

3.2.2 物流企业成本构成特征分析。物流企业提供的服务、提供的产品是各种物流服务功能环节为一体的物流服务链的整合，主要是为客户在运送、存储、装运、加工、配货、信息服务等方面提供服务，所以它具有典型的无形性、瞬时性、多样性的特征。因此，也就决定了物流企业成本构成方面的特征。

（1）物流企业不具有存货成本。物流企业在提供物流服务的过程中，没有实际产品的产生，生产与销售过程同时完成，不存在“在产品、产成品”等存货，更不存在存货成本。这一特征对物流企业提供个性化服务的要求极高，需要物流企业针对不同的客户提供差异化的服务，并要求物流企业能够确定单项物流服务合同的产品。

（2）间接费用在物流企业成本构成中的比重很大。从物流企业的成本构成中可以看出，物流企业的间接费用包含的范围广、种类多，比如，运输员、配送员的薪酬，车辆运输的燃油耗费、运输车辆的轮胎、润滑油消耗、仓库的折旧，装运、设备的折旧、维修，水、电、物业及信息系统开发与维护等种种费用。

3.3 物流企业应用作业成本法在成本控制方面的优势

与传统成本计算方法相比，作业成本法应用到物流企业成本控制上有如下优势：

（1）有助于物流企业对成本发生的全过程实行控制。作业成本法的特点是以“作业”为中心，关注的焦点是作业的发生以及作业对资源的消耗。在作业成本法下，物流企业可以更好地对装卸、搬运、配送、包装等作业进行控制，从而有效地控制成本。

（2）有助于物流企业这种间接费用比重高、个性化服务要求高的企业控制成本。作业成本法不仅可以得到物流企业各种作业的总成本，而且还可以得到某个单项物流服务项目的成本，进而为物流企业控制间接费用、为单项物流服务合同定价提供依据。

（3）有助于物流企业进行全面成本控制。现代物流企业对成本进行有效控制，不仅需要关注财务信息，还需要关注非财务信息。而作业成本法关注服务提供的全过程，区分增值作业和非增值作业，有助于对物流企业发生的全面成本进行控制。

4 物流企业如何在成本控制中具体运用作业成本法

作业成本法在物流企业成本控制中的具体运用，可以依靠以下流程进行：

4.1 进行作业分析，划分物流系统中涉及的各项作业

作业分析是指分析物流服务全过程中所发生的各项活动，即将同质的活动确认为了作业中心，这样可以将物流企业提供物流服务全过程划分为一个个计算成本和评价效果的基本单位，也就是作业。一项作业可能是跨部门执行的，也可能是多个部门共同完成一项作业。物流企业发生的作业依照各项物流活动功能的不同，可以进行具体划分，将其划分为运输作业、包装作业、装卸作业、仓储作业、搬运作业、流通加工作业、信息处理作业等，所有这些作业共同构成了物流企业物流的全过程。

4.2 确定资源动因，明确物流企业各项作业中涉及的资源

首先，在明确资源发生的动因后，先要建立资源库，将一定期间内资源的消耗归集到对应的资源库当中。之后，根据作业成本法的原理，作业消耗资源，将物流企业在一定期间内为了完成作业发生的各项成本耗费，也就是作业执行过程中需要花费的代价，设立一个作业成本库，最后按照资源动因划分标准，将资源库中各项消耗的资源全部分配到各项物流作业成本库中。

4.3 确定成本发生动因，将作业成本分配到成本对象

成本动因是指作业被产品或者劳务消耗的方式和原因。物流企业在提供物流服务的全过程中涉及到众多的作业，从效率上不能将每一项作业确定为一个成本动因，从效益上如果将诸多作业综合起来又会造成成本计算的误差，因此，在确定成本动因时，应根据如下原则：一是成本动因与各项物流作业消耗之间存在的相关性；二是计量成本动因的成本多少；三是采用成本动因所导致的行为；四是上述三个因素的相互作用。一般来说，成本动因越多，计算的成本越准确，但是效率越低，这里需要兼顾到运用作业成本法的效益和效率。

4.4 计算汇总物流作业成本

最后，物流企业要将作业成本库归集的作业成本根据成本动因分配到各个成本计算对象上。不过，物流企业在运用作业成本法进行成本控制时，应注意两个问题，一是应该注重成本-效益原则。物流企业成本构成中间接费用所占的比重较大，对间接费用的分配越精确，所需的成本也越大。在实务中，物流企业应该综合考虑成本核算的工作量等因素协调好成本和效益的关系；二是应该针对不同的物流服务合同，不断更新作业成本法，重新确定成本动因。

作业成本法应用到物流企业在成本控制上将会有明显的改进，主要表现在以下几个方面：一是作业成本法下，物流企业可以采用包括财务变量和非财务变量的多元分配基准进行间接费用的分配，分配间接费用更准确更相关；二是作业成本法下，将物流企业提供物流服务全过程中涉及到的各项物流作业作为成本计算对象，可以为物流企业提供各项作业的成本耗费信息，更利于物流企业进行成本分析；三是在作业成本法下，物流企业可以将绝大多数的成本费用，比如以前一次性扣除的营销、仓储等费用，按照资源动因和成本动因分配到特定的物流服务中，可以为企业成本控制提供更加可靠的信息。