高校内部审计质量控制存在的问题、成因及对策

贾俊丽，李永华

摘要：借鉴审计理论界和实务界对审计质量的界定，从独立性、专业胜任能力和项目审计过程三个方面对高校内部审计质量存在的问题进行分析，找出问题的成因，并提出相应的建议。

关键词：高校；内部审计；质量控制

中图分类号：F239文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）21-0100-03

对于审计质量，审计理论界和实务界有着不同的认识。在审计理论界，DeAngelo（1981）首次将审计质量界定为“审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率”，并指出“发现错误的概率取决于会计师的专业胜任能力，而报告错误的概率则取决于会计师的独立性”。这一概念从审计结果来界定审计质量，并将审计质量的影响归纳为审计人员的独立性和专业胜任能力，抓住了审计质量最本质的内涵，因此，这一界定得到了广泛的认可和引用。与之相比，审计实务界通常将审计质量定义为审计准则的遵循程度。为了控制审计风险，注重对审计过程的质量控制，强调审计人员在审计过程中必须遵循既定的审计准则，并以此作为解除审计人员责任的准绳[1]，这一概念从审计过程来界定审计质量，注重审计质量的微观基础，对审计实务更具有意义。基于以上对审计质量的界定和分析，本文从独立性、专业胜任能力和项目审计过程三个方面对高校内部审计质量存在的问题进行分析，找出问题的成因，并提出相应的建议。

一、高校内部审计质量控制存在的问题

（一）形式上独立，实质上不完全独立

国家各级法规都要求高校设置独立的内审机构，在单位负责人的领导下开展工作，从法律上保证了高校内部审计形式的独立。但由于内审机构的工作经费、审计人员的组织、人事关系等与所在单位密切相关，使得内审机构和人员在开展工作时受利益关系、人际关系的制约，不能客观、公正、深入地进行审计，达到实质上的完全独立。

（二）内部审计人员的知识结构单一、能力不足

国际内部审计协会曾提出一个称职的内审人员应该具备合理的二十种知识技能结构，并且对其进行排序和赋权[2]。其中，除了具备法律、财务、税务、经济、电脑、营销、统计等多元知识外，更重要的是内审人员的分析推理、沟通、舞弊侦防、组织管理等能力和职业道德水平，这些技能在排序中都比较靠前。然而高校内审人员的现实情况是大多数来自财务会计专业，部分来自建筑工程专业，少有能够熟悉掌握两种专业知识的人才。内部审计人员知识结构单一，除了所学的基础专业知识，对财政、税务、法律、管理、信息技术等知识掌握不够。思维方式落后，分析、解决问题的能力、沟通、管理能力欠缺，达不到现代内部审计的要求。部分审计人员不能恪守职业道德，缺乏基本的处事原则。

（三）项目审计过程不规范[3]

项目审计过程可分为审前准备、实施审计和审计报告三个阶段。

1.没有充分的审前准备。审前准备的关键环节是审前调查和编制审计方案。高校内审人员普遍认为自身就处在高校内部控制环境中，对学校各方面的情况已经比较熟悉，尤其是那些每年例行审计的项目。然而，现在的高校规模大、部门多、发展快，经常出现新情况、新问题，审计人员不可能完全了解这些动态的变化，容易造成对重要线索和重大事项的疏忽，继而影响审计重点的确立和审计风险的评估。审计方案是对审计重点、审计人员、审计日程、审计方法等的详细安排，一个详细可行的审计方案，对于组织审计力量、把握审计重点和范围、选择科学的审计方法是必不可少的。然而高校在编制审计方案时，重点不突出、程序不明确、职责不清晰，基本流于形式，甚至有的只是为了留下一个审计档案，完全没有发挥审计方案对审计工作的统筹作用。

2.现场审计作业不规范。现场审计的关键环节是搜集审计证据、编制工作底稿和内部协作与监督。审计证据是证明审计事项真相的客观依据，是形成审计意见、規避审计风险的重要依据。目前在高校内部，审计证据的取证方式单一，技术手段落后，大部分局限于审核会计凭证、账簿、财务报表等资料，询证、函证、分析、计算等方法用得少，手工查账应用多，计算机技术应用少，导致取证材料不充分，数据分析不深入。

审计工作底稿既要记录审计程序执行情况，便于审计组检查审计过程，把握审计执行质量，又要记录审计发现的问题、相关证据，得出明确的结论。目前高校普遍存在着重结果轻过程现象，尤其是对审计过程、数据计算和分析过程记录不清；只对重要审计项目或有问题的事项编制审计工作底稿，对不重要的项目或没有问题的项目不编制审计工作底稿，导致工作底稿记录不完整。

审计工作是一项严密的项目工程，需要内部的层层督导和与外部的有效沟通。在高校，由于审计人员少，而且各有专长和分工，某个项目的审计基本上每年都由固定的人员完成，容易受习惯思维的影响。在审计过程中，审计组长对工作疏于指导、检查和监督，对审计工作进展情况不了解，对审计中出现的问题和情况不能及时解决。一般在现场审计结束，才对审计工作底稿进行复核，这样有可能错过重要的线索，隐瞒重大的事项，直接影响审计工作质量。

3.审计报告随意性大。审计报告是审计工作成果的总结和最终体现，与前期的工作是一脉相承的。在撰写审计报告前，审计组不仅要对审计工作底稿进行再复核，对审计证据进行鉴定，而且要研究讨论、征求意见，确定哪些事项写入审计报告。在高校审计工作中，审计报告没有统一的格式和固定的程式，对重要性没有一贯的界定，对问题的披露存在人为取舍的现象。审计报告经常与审计证据、审计工作底稿脱节，所提的问题证据不充分，建议的可行性、建设性不强。有的报告基本是财务数据的罗列，重点不突出，失去了审计报告的意义。

二、高校内部审计质量控制的问题成因

1.审计管理体制不符合科学内部治理的要求。中国实行的是行政主导型的审计管理体制，审计机构是行政部门的一部分，受政府的领导并向其报告工作，形式上就是“行政机构审计行政机构”的内部审计。然而，根据委托代理理论和治理结构理论，社会公众作为纳税人委托政府履行管理国家和分配资源的职责，政府经过层层委托，最终由具体的部门和官员即代理人来履行职责。在这种委托代理关系中，委托人不能直接观察到代理人的行为，必须寻求独立的第三方来监督代理人，审计就是在所有权（社会公众）和经营权（官员等管理者）分离的状态下确保受托责任全面有效履行的一种机制。在所有者、经营者、监督者这三者治理结构中，监督者必须达到实质上的完全独立。具体在高校，高校内部审计机构是学校的一个行政管理部门，受学校行政负责人的领导，同时接受上级审计机关的工作指导。审计工作不可避免地受单位的利益限制，难以避免来自学校管理层和其他同级部门的干扰，无法做到完全的独立。

2.现代内部审计发展迅速，而内部审计教育相对滞后。内部审计在短短几十年经历了财务主导型审计、管理主导型审计和内部控制和风险主导型审计的发展过程，审计的目标从合规性审计扩展到绩效审计，审计范围从财务审计扩大到业务审计，审计方式从事后审计扩展到事前、事中审计。这些现代内部审计理念在2009年颁布的《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》中得到了充分的体现，内部审计的发展方向对审计人员的综合知识结构、职业素质和专业胜任能力提出了更高的要求。然而，内部审计的学历教育和后续教育都相对滞后。高等学校少有开设内部审计方向的本科教育，审计教材基本按照社会审计的范式编排，国家审计、内部审计没有专门的理论体系；审计理论和方法主要针对企业，在行政事业单位的直接应用有限。内部审计人员即使接受了良好的审计理论和方法教育，在实践中仍然要先学习再摸索才能进入角色。对在岗的内部审计人员，相关法规里要求必须具备从业资格证书，并且每年接受后续教育，但是对从业资格的获得、年检以及后续教育的管理都没有明确的规定。各级审计机关对从业资格的重视程度不够，组织管理不到位，内审人员的后续教育经费也要视单位情况而定。

3.缺乏对项目审计的督导和评价。对审计过程的督导、对项目审计质量的内部自我评价和外部独立评价是保证项目审计过程的规范和提高项目审计质量的必要条件。虽然中国内部审计协会发布了内部审计督导、内部审计质量控制等具体准则，对内部督导的原则、内容和方法，审计质量控制的一般原则、内部自我质量控制原则以及外部评价制度作了一般规定，但因属于框架性文件，缺少可操作性，很难用于指导具体的工作。由于没有对项目审计督导和评价的组织实施细则和实务指南，在实务中，审计机构对项目审计过程的督导不到位；内部评价由审计主管对内部审计工作进行检查和评定，因无章可循，只能依靠个人经验判断，不能作为客观、科学的依据；外部评价由上级主管部门、内审协会等对内审的各项业务和工作进行监督和检查，只能宏观上了解内审工作的总体情况，对项目审计的质量无法进行更深入细致地评价。而项目审计质量与审计人员的素质息息相关，由于项目审计质量评价欠缺，继而无法对相关的审计人员进行考评和激励，不能为审计人员的升迁、调岗、淘汰提供依据，无法调动审计人员项目质量控制的积极主动性。

三、对提高高校内部审计质量的建议

1.逐步推进审计体制改革。独立性是保证内审人员客观、公正地从事内审活动的先决条件，是内审工作的基础和灵魂，内审组织形式是独立性的基本保障。借鉴现代企业国际管理经验，高校可以设立由审计工作分管领导、内部审计、纪检监察部门、组织、人事部门负责人组成的审计委员会，其主要职责是制定内审规划，调配审计项目人员，批准审计计划，审核审计结论，对内部审计工作进行协调，对党委和学校教代会汇报审计工作等。由于审计委员会是直接接受党委领导的一个内部监督和民主决策机构，独立性、权威性更高。

2.完善学科体系，加强审计人员的后续教育。 审计质量控制的中心因素和主体是内部审计人员，以人为本、合理运用人力资源是内部审计质量强有力的保证。注重对人才的培养，加快内部審计的理论研究，逐步形成一个独立的学科，在个别高校进行本科教育的试点，保证人才供给与市场需求相衔接。对在岗的审计人员，最重要的是强化内审人员职业道德意识；结合考评制度，培养审计人员的责任感和事业心，激发内审人员主动学习的内驱力。同时，将审计人员的后续教育做实做细，一是分专业进行深入的技术培训，保证审计人员在专业领域的深度；二是注重跨专业培训，保证审计人员在知识面上的广度[4]；三是促进审计人员之间的经验交流，为内审人员提供轮岗锻炼的机会，通过培训、交流、岗位的轮换等形式提高内审人员的业务能力。

3.积极推进项目审计的监督评价工作。构建项目审计全过程的监督机制，推行审计质量责任制，正确确认审计责任，明确划分各层次责任。相关机构应尽快制定项目审计质量评价的实施细则和实务指南，明确评价的主客体、业务程序以及结果的运用等一系列的问题；加强理论研究，建立一套科学、有效的项目质量评价指标体系。完善内部评价机制，高校要成立审计质量考核小组，设定合理的审计质量考核评价指标，对学校内部审计部门、审计项目组、审计人员的工作质量进行全面考核，并给予准确、合理的质量评价 [5]，对于勤勉工作取得突出成绩的内审人员给予物质奖励、评优、职务晋升等激励。完善外部评价机制，上级部门要积极组织下级审计机构互查互评，尝试引入独立的第三方评估机构对下级项目审计质量进行评估，对优秀审计项目给予表扬或奖励；建立审计人员信息库，建立量化考评指标，对审计人员实行绩效考评制度。通过对项目审计的全面监督与评价，督促审计机构和审计人员规范开展项目审计，保证审计质量。

参考文献：

[1]王芳，周红.政府审计质量的衡量研究——基于程序观和结果观的检验[J].审计研究，2010，(2).

[2]李晶.高校内部审计质量控制研究[D].兰州:兰州大学MPA学位论文，2010:10.

[3]戴耀华.基于过程导向的内部审计质量提升[J].中国内部审计，2011，(12).

[4]陈静.基层审计机关审计质量控制[D].上海:复旦大学硕士学位论文，2009:4.

[5]王万海.论高校内部审计质量控制[J].黄山学院学报，2008，(5).[责任编辑 陈丹丹]