增值税“免、抵、退”计算思路探讨

韦霞

摘要：“免、抵、退”是对生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物实行的增值税退税计算方法，该方法逻辑性强，涉及概念多，不易理解。对“免、抵、退”的计算思路进行推导和解析，以供商榷。

关键词：增值税；“免、抵、退”；公式推导

中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）21-0011-02

对出口货物实行退（免）税政策是国际社会通行的惯例，其目的一方面是避免对出口货物的双重征税，另一方面可使本国产品以低税负或不含税的价格进入国际市场，从而形成价格优势，增强出口商品的竞争能力。中国对增值税出口货物实行零税率，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付。针对货物出口的不同情况，国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”基本原则的基础上，采取了不同的退（免）税政策。其中，对生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行“免、 抵、 退”的計算方法。

一、“免、抵、退”含义及计算公式

“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

从计算公式看，“免、抵、退”的计算分为三个步骤：

第一步，计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额。其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×汇率×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

第二步，计算免抵退税额。免抵退税额=出口货物离岸价×汇率×出口货物退税率-免抵退税额抵减额。其中：免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。

第三步，计算当期应退税额和免抵税额。如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

在这三大计算步骤中，涉及很多专业概念，如“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”、“当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额”、“免抵税额”、“应退税额”等，同时公式之间具有很强的逻辑关系，公式中嵌套公式。

二、“免、抵、退”计算思路解析

教学过程中，不能直接提出计算公式，而应结合例题进行讲解，对计算公式进行推导。

例：某生产企业外购原材料200万元，进项税额34万元，其中30%用于生产内销产品，70%用于生产出口产品。产品全部销售，其中，内销销售额80万元，出口离岸价格300万元。为生产出口货物还外购免税材料70万元。该产品适用的征税率17%，退税率13%，上期无留抵税额。要求计算该生产企业可获得的出口退税额。

1.常规思路。对此问题，首先引导学生按照常规思路进行思考，一方面要理解“免”、“抵”、“退”三个概念的含义，另一方面要强调出口退税退还的增值税是出口货物所耗用材料的进项税额。按照常规思路，此例题的计算过程如下：（1）内销的应纳税额：80×17%-200×30%×17%=3.4万元。（2）出口销售额“免”税，同时出口货物所耗用材料的进项税额按退税率予以退还，即：出口应退税额：200×70%×13%=18.2万元；出口不退的税额：200×70%×（17%-13%）=5.6万元。（3）出口应退税额“抵”内销的应纳税额：3.4-18.2= -14.8万元。

计算结果表明，出口应退税额18.2万元，与内销的应纳税额3.4万元相“抵”后，内销部分不再缴税，国家实际现金支付企业出口退税款14.8万元，出口不退的税额5.6万元计入成本。

这里，我们看到，按常规思路计算退税额过程简单，易于理解，但为什么在实际工作中没有采用这种方法呢？一个非常重要的原因在于出口退税退的进项税额，而对于生产企业而言，要准确确定出口货物耗用了多少原材料，这就涉及到生产成本的核算。我们知道，由于成本会计本身的局限性，生产成本的核算不可能做到完全准确，如果企业蓄意混淆内销货物和出口货物的生产成本，骗取出口退税，那么税务机关核查的难度会很大，税收征管的成本会很高。针对这个问题，本着国家利益至上的原则，在实际工作中不可能以实际成本为依据来计算退税额，而必须想办法绕过成本问题，这就出现了前述的“免、抵、退”的计算公式。接下来，对这一公式进行推导。

2.“免、抵、退”计算公式推导。

第一步，计算当期应纳税额。这里关键是运用“抵”的思路。

当期应纳税额=内销的应纳税额-出口应退税额=（内销销项税额-内销进项税额）-（出口部分进项税额-出口不退的税额）=内销销项税额-（内销进项税额+出口部分进项税额-出口不退的税额）=内销销项税额-（当期全部进项税额-出口不退的税额）

这里，“出口不退的税额”即“免、抵、退”计算公式中“免抵退税不得免征和抵扣税额”。如果有上期留抵税额，则最后减去即可，至此，“当期应纳税额”的计算公式就推导出来了。

按照常规思路，计算出口不退的税额应以出口货物的实际成本为依据，但由于税务机关不相信企业的成本核算资料，在企业所有的信息中比较容易掌控和相信的只有出口离岸价格。因此税务机关只能选择以出口货物的离岸价格作为计算出口退税额的依据。

免抵退税不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×汇率-免税购进原材料价格） ×（出口货物征税率-出口货物退税率）

将例题中数据代入：

免抵退税不得免征和抵扣税额=（300-70）×（17%-13%）=

9.2万元

当期应纳税额=80×17%-（34-9.2）=-11.2万元

计算结果为负，表示需要退税，是不是按11.2万元直接退还呢？这里仍然运用“抵”的思路，作进一步分析。结果为负，可能存在两种情况：

当期应纳税额=内销应纳税额-出口应退税额

（1）-11.2=5-16.2

（2）-11.2=-1-10.2

我们看到，两种情况下当期应纳税额都是-11.2万元，都需要退税，但在第（1）种情况下，退11.2万元，在第（2）种情况下，只退10.2万元，因为第（2）种情况下内销应纳税额为-1万元，这部分内销没有抵扣完的进项税额只能留待下期抵扣，而不能退稅。所以，根据第一步“当期应纳税额”的计算结果，我们还不能确定企业实际获得的退税额是多少，在“抵”的三个要素中还需要再确定 “出口应退税额”是多少，即“免、抵、退”计算公式中的“免抵退税额”。

第二步，计算免抵退税额。需要明确的是，“免抵退税额”是在内销和出口没有相“抵”之前，在权责发生制下国家应给予企业的全部退税额。在确定应退多少税给企业时，从理论上仍然应该是根据出口货物的生产成本来计算，但是由于税务机关不相信企业的财务核算资料，因而同样存在一个根据什么来确定应退税额的问题。最后，税务机关也只能根据出口货物的离岸价格作为计算应退税额的依据。但同样由于出口货物的离岸价格中包括了免税辅料的成本，所以也要从离岸价格中减除免税辅料的成本，这样就得出了“免抵退税额”的计算公式。

免抵退税额=（出口货物离岸价×汇率-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）

将例题数据代入：

免抵退税额=（300-70）×13%=29.9万元

根据第一步和第二步的结果，按哪个金额退税呢？接下来，进入第三步分析。

第三步，计算当期应退税额。首先，我们需要明确，“当期应退税额”是在内销和出口相“抵”之后，在收付实现制下，国家现金退还给企业的税额。根据“免、抵、退”的计算公式，我们可以发现，要确定企业实际能够获得多少退税额，就是在第一步和第二步的结果中取小，但是为什么要“取小”呢？是国家有意侵占企业的利益吗？其实不是的，这里我们再次回到“抵”的思路，用第一步和第二步的计算结果，倒推内销应纳税额为18.7万元，即：

当期应纳税额=内销应纳税额-出口应退税额

-11.2=18.7-29.9

因此，当期应退税额=11.2万元，当期免抵税额=18.7万元，期末留抵税额=0

这里，还涉及一个概念“免抵税额”，它其实指的就是从内销应纳税额中“抵”掉了的那部分退税款，所以从公式上看才会等于“免抵退税额”减去“当期应退税额”。另外，假设第二步免抵退税额计算结果为10.2万元，则：

当期应纳税额=内销应纳税额-出口应退税额

-11.2=-1-10.2

因此，当期应退税额=10.2万元，当期免抵税额=0，期末留抵税额=1万元。

从上述“免、抵、退”计算公式的推导过程可以看到，“抵”是整个计算的核心概念，通过“抵”这个环节，可以减少政府和企业的现金支付。明确了推导过程后，学习过程中只需要把握三个步骤就可以，很多公式不需要强制记忆，只要理解了公式的含义，就可以轻松解决出口退税的计算问题，无论是老师教，还是学生学，都会变得非常简单、有效。

三、“免、抵、退”计算中存在的问题

“免、抵、退”的计算方法没有体现“征多少、退多少”、“未征不退”和“彻底退税”的精神，没有真正实现出口货物增值税零税率。将两种思路的计算结果进行比较，可以发现：在常规思路下，企业实际获得的退税额是14.8万元，计入成本的进项税额是5.6万元；在“免、抵、退”计算方法下，企业实际获得的退税额是11.2万元，计入成本的进项税额（即免抵退税不能免征和抵扣税额）是9.2万元。也就是按照国家现行的退税方法，企业少获得退税额3.6万元，成本增加3.6万元。这样的结果会导致出口货物的成本偏高，不利于增强出口货物在国际市场上的竞争力。造成这一结果的原因，一方面在于出口货物的征税率和退税率不一致，不可能实现彻底退税（这也同样体现在外贸企业“先征后退”方法上）；另一方面在于为了便于退税管理，保证国家利益，以出口货物离岸价格而不是成本作为退税的依据，导致企业实际获得的退税额进一步减少。

[责任编辑 刘娇娇]