我国中小型会计师事务所审计质量控制的现实分析

对外经济贸易大学 骆琼芳 叶陈刚

长期以来，注册会计师扮演着维护投资者和市场经济秩序的“经济警察”角色。会计师事务所和注册会计师出具的审计报告在社会上有很高的信誉度。但近年来，国内连续发生了多起事务所为客户会计欺诈行为出具不实审计报告事件，造成会计信息失真，严重损害了投资者的利益，影响了我国资本市场的健康发展，破坏了市场经济的正常秩序，同时也对会计师事务所本身的生存发展构成了威胁。因此，会计师事务所质量控制制度的薄弱环节和漏洞亟待改进。而我国中小型会计师事务所在全部会计师事务所中占绝大比重。有鉴于此，本文试图对我国中小型会计师事务所审计质量控制展开现实分析。

一、我国中小型会计师事务所审计质量控制研究的背景与意义

（一）本文研究的背景。自2004年开始，中国注册会计师协会建立了行业执业质量检查制度，组织行业对全国所有会计师事务所开展5年一个周期的系统性、全面性的检查，从2004年至2008年，全国注册会计师协会已圆满完成了第一个5年周期的行业执业质量检查工作，行业共抽调4300多名注册会计师参加检查工作，对存在问题的1500多家会计师事务所和2500多名注册会计师给予了惩戒。

2010年，财政部及各地方财政部门共检查非证券资格会计师事务所543家，检查发现部分非证券资格会计师事务所未严格执行新审计准则，执业质量不高，特别是规模较小的会计师事务所执业不规范现象较突出，主要表现为：内部治理、内部控制薄弱，事务所内部各部门、股东、合伙人各自为政，缺乏必要的监督约束；审计程序执行不到位，特别是风险导向审计程序流于形式；未能保持设立条件，不按规定进行业务报备；出具不实审计报告甚至故意出具虚假审计报告等。各地财政部门共对63家会计师事务所予以行政处罚，对8家会计师事务所予以暂停执业处罚，其中对厦门平正会计师事务所暂停执业12个月，厦门新昌会计师事务所、伊犁众信会计师事务所暂停执业6个月，四川元信会计师事务所、四川崇信会计师事务所、陇南正和会计师事务所暂停执业3个月，陕西大地会计师事务所、陕西光大会计师事务所暂停执业60天；对11家会计师事务所予以没收违法所得和罚款处罚；对44家会计师事务所予以行政警告处罚。共对134名注册会计师予以行政处罚，其中对17名注册会计师给予3至12个月的暂停执业处罚，对117名注册会计师给予行政警告处罚。由此可见，我国会计师事务所的执业质量有待进一步提高。

2010年5月31日，财政部召开创先争优活动动员大会对注册会计师行业创先争优活动作出部署；2010年6月，中国注册会计师协会召开“征求对中注协创先争优活动意见”会计师事务所负责人座谈会，并在随后的发布会行党【2010】23号文，开展全国注册会计师行业创先争优活动。此次活动用于评价打分的《执业质量检查综合评价表》的各项指标中，会计师事务所的执业质量指标的分数比重高。每年度的全国会计师事务所前百家排名，今后将考虑综合评价的指标，执业质量也将摆在排名所考虑因素的前列。对于发展中的中小型会计师事务所而言，百家排名是反馈给社会其所处的行业地位最直接的消息渠道，如何争取比较靠前的排名次序，如何将事务所做强做大，优良的执业质量将起重要的作用。

财政部为引导建立会计师事务所分类分级管理制度，将我国会计师事务所划分为大型、中型和小型。中型会计师事务所的定位是：在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务的会计师事务所。根据这一定位，中型会计师事务所的服务重点是大中型企事业单位和上市公司，提供的主要服务品种是综合或专业服务。中型会计师事务所实际上又包含两大类，一类是具备证券期货资格的事务所，另一类是不具备证券期货资格但具有为大中型企事业单位提供专业或综合服务能力的会计师事务所。小型会计师事务所的定位是：规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。根据这一定位，小型会计师事务所的服务重点是小规模企事业单位和基层、农村组织，提供的主要服务品种是专项服务。事务所的年总业务收入可以作为分类时一种简单易操作的依据：年总业务收入在500万元以下的为小型会计师事务所，年总业务收入在500万元至1000万元的为中型会计师事务所，年总业务收入在1000万元以上的为大型会计师事务所。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中中型会计师事务所200多家；小型会计师事务所6682家，约占全国会计师事务所总数量的97%。中小会计师事务所在我国注册会计师行业中占据了非常大的比例。所以说执业质量直接影响中小型会计师事务所生死存亡的同时也必然影响着整个注册会计师行业的声誉和发展。因此，完善中小会计师事务所审计质量控制体系、提高中小会计师事务所的执业质量具有至关重要的意义。

（二）本文研究的意义。近期国内外发生的许多审计执业违规案例均是由会计师事务所审计质量控制制度存在问题直接导致的，暴露了会计师事务所质量控制制度存在的薄弱环节和漏洞。如何设计和完善审计质量控制制度是我国中小型会计师事务所必须解决的问题。因此，越来越多的会计师事务所和专家开始重点关注中小型会计师事务所的审计质量控制，原因主要有三个方面：

1.审计质量决定了会计师事务所的生存和发展。对于会计师事务所而言，要保持外界的信任度和认可度，审计质量始终是其不容忽视的重要管理控制点，特别对于中小型会计师事务所，审计质量更是其在残酷的竞争市场上赖以生存和发展的保证。2010年7月1日新的注册会计师职业道德准则的执行，外部越来越严格的监管环境和注册会计师行业的高标准要求，促使我国中小型会计师事务所要尽量加快事务所审计质量控制体系的建立和完善，保证审计质量，增加事务所的竞争优势，这样才能在市场环境中求得生存和发展的机会。

2.中小型会计师事务所质量控制制度有待提高。大型的会计师事务所经常承接大项目，对于质量控制已经有一套比较完善和适合的质量控制制度体系。而我国中小型会计师事务所正处在发展的阶段，许多规章制度和内部控制还不是很完善，执业质量有待进一步提高，需要外部和内部更多的共同的监督和管理，促使其在审计实务中能遵循审计准则，开展审计业务，保证审计质量。

3.保证事务所审计质量离不开好的制度和有效地运行。一套科学完善的管理制度及其有效地运行对于一个企业的管理和发展有着重要的作用。而针对中小型会计师事务所的特点建立合适的审计质量控制体系，对每个可能存在问题的环节设计好相应的质量控制点，并积极地去实施，这对于中小型会计师事务所的审计业务能够保证质量的有序运行也同样是非常有意义的。

表1 国际及各国审计质量控制准则变化对比表

（三）国际及各国审计质量控制准则的变化发展。国外的注册会计师行业起源早，相关的制度体系发展的比较成熟，审计质量控制制度也更加完善。国外学者对会计师事务所审计质量控制体系的思索和探究开展得比较早，研究工作能做得更加全面和详尽。现就国际和各国审计质量控制准则的变化进行对比来了解审计质量控制体系的演变历史。

国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）、澳大利亚注册会计师协会(ASCPA)均从会计师事务所和项目两个层次来构建会计师事务所的审计质量控制体系；美国注册会计师协会（AICPA）采取的是控制要素模式构建其会计师事务所的审计质量控制体系，它认为这两个层次的审计质量是一体的，不存在可分割性。英国审计实务委员会 (APB)2004年开始也改为国际通行的会计师事务所和项目两个层次的审计质量控制体系。

二、我国中小型会计师事务所审计质量控制存在的问题

我国的市场经济运行自二十世纪八十年代开始，都是从计划经济转型的，审计行业的出现是伴随着市场经济而诞生的。会计师事务所的诞生也和中国的市场经济一样有西方市场经济理念的渗透，同时也有中国计划经济的残留物，因此会计师事务所特别是中小型会计师事务所注重的是经济效益，忽视的是审计质量。审计质量控制失效的主要体现是会计信息失真，严重地影响了我国资本市场的健康发展，破坏了市场经济的正常秩序，同时对会计师事务所本身的生存与发展构成了威胁，因此加强我国中小型会计师事务所的质量管理和质量控制不仅是我国中小型会计师事务所发展的需要，也是我国市场经济健康发展的需要。以下为当前我国中小型会计师事务所审计质量控制存在的具体问题。

（一）组织结构不合理。我国绝大多数会计师事务所特别是中小型会计师事务所，有限责任公司制一直是主要组织形式，而发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式。在这种情况下，我国的会计师事务所承担的审计失败成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。有限责任公司制是以两权分离、按资决策、按资分配为特点的,而会计师事务所是以人合为基础的，完全套用有限责任公司制的组织形式，经济赔偿责任限制在固定的范围内，很大程度上削弱了CPA对独立审计质量承担经济责任的责任，降低了审计质量。目前我国在相关制度中对会计师事务所的组织形式未作强制规定，但是我国会计师事务所现在的组织形式确实存在不少缺陷，需要进一步的改革。

（二）管理意识淡薄，忽视质量控制。从实践中我们发现，审计工作中出现的许多质量问题，并非源于技术上或程序上的失误，而是我们在管理意识上存在认识偏差，因受到组织形式的影响，事务所的投资者、经营者、管理者和执业人员在事务所的管理理念、执业理念、职业道德观念、质量至上的文化理念、人力资源管理理念、信息资源和技术资源管理方面管理意识淡薄，对加强质量控制的职业责任感不强。

为了在激烈的市场竞争中求生存，为了能够争取到业务，许多事务所或者互相压价，导致收费普遍偏低，或者法律意识淡薄，出具虚假审计报告。部分注册会计师的专业胜任能力和技术水平偏低，经常在审计报告中发现财务报表中的数字不平衡或表内错误等低级错误，远远不能满足质量控制的需要。除业务素质外，从业人员违规执业，明知故犯等诸多制约审计质量的问题，也反映了注册会计师的继续教育和职业道德有待提高。

（三）未建立完善的质量控制制度和业务审计质量控制流程。一般来说，会计师事务所在质量控制方面会出现如下问题，一是在接受审计项目时不做风险评估或选派一些专业胜任能力不足的人员去做有风险的业务；二是没有建立客户业务承接保持表和项目管理表、台账或档案，不能及时识别客户风险；三是接受审计项目后，不做审计计划，盲目上马，或审计计划不明确，不能避免风险；四是在接受审计后，不做业务指导，业务监控力度不到位或不监控，无审计工作底稿复核制度，或方法程序上存在问题；五是遇到审计问题或有分歧意见时，不汇报、不咨询、不讨论、不请教，不按事务所的咨询和意见分歧管理制度办事；六是业务工作底稿不完全，归档资源不完整或不归档，或者不按规定修改业务底稿。由于上述问题可以看出我国会计师事务所都不同程度存在不认真地履行审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作随意性很大。因此在会计师事务所内部建立一套制度化的质量控制制度，是控制和提高审计质量的重要保证。

（四）审计业务质量控制制度的维护及监督不到位。因为存在组织结构、管理制度和业务制度上的缺陷，事务所的质量控制制度形同虚设，不能落实到实处，不能根据国家新的政策规定和事务所的实际变化情况及时修订制度，不能经常检查事务所的业务质量以及制度的执行情况，以便接受平时的投诉和指控并协商解决相关的问题和组织专门的质量控制培训，做好事务所审计质量控制体系的维护工作。

三、我国中小型会计师事务所审计质量控制存在问题的原因分析

（一）组织形式对质量控制存在影响。目前有限责任合伙制是国际上通行的会计师事务所的组织形式，这种组织形式的事务所，对合伙人执业违规或失误造成的损失，由直接违规或失误的合伙人承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任。而有限责任制是我国目前绝大多数的会计师事务所采用的一种组织形式，这种组织形式的事务所，对合伙人执业违规或失误造成的损失，直接违规或失误的合伙人和其他合伙人同样只承担有限责任，这种组织形式的事务所对合伙人的约束力不强，合伙人有时会出于自身利益考虑铤而走险，可能会损害会计师事务所的整体利益和其他合伙人的利益，因为经济赔偿责任限制在固定的范围内，很大程度上削弱了事务所对独立审计质量承担经济责任的责任，降低了审计质量。在有限责任制这种组织形式下，合伙人享有的股份是根据其业务量确定的，合伙人为了眼前利益，不考虑专业能力，接受一些无法胜任的项目，或者一味迎合被审计单位的要求，丧失本身的独立性，出具不符合实际的审计报告，导致审计失败、审计质量低下，客观上加大了会计师事务所的审计风险。

我国会计师事务所的组织形式应尽快与国际接轨，形成非责任人承担有限责任，责任人承担无限责任；事务所承担有限责任，签字注册会计师承担无限责任的机制。只有通过组织形式的改变，加大对合伙人的约束力，才会降低审计风险，有利于促进我国会计师事务所的规模化发展。

（二）管理意识淡薄。我国会计师事务所在激烈的市场竞争中求生存，争取业务，实现盈利是其最大目的。虽然事务所是盈利组织，一味地追求经济利益必然导致事务所及其从业人员审计风险意识淡薄，无视道德的约束，缺乏质量至上的观念，特别是一些从业人员把注册会计师这个职业仅作为一种谋生的手段，为追求利益，缺乏应有执业谨慎，随意出具虚假的审计报告，造成审计质量低下。再是小型事务所因在编执业人数较少，一旦承接大中型项目，或者业务繁忙时，都要从社会上临时聘请一些基本未参加过审计业务的下岗或退休会计人员，从而降低了从业人员的整体素质水平。

会计师事务所的内部治理机制不够合理。为了利益导致一些管理制度形同虚设。由于我国会计师事务所股权过于集中，首席合伙人集大权于一身，主要由其承揽业务，时间基本用于联系客户，对事务所内部审计质量的控制不会十分到位，有时为了竞争或利益考虑，会承接一些风险较大的业务；而其他的合伙人只有听从首席合伙人的安排，处于一种打工的状态，缺乏应有的激励机制，缺乏提高审计质量的动力。一些合伙人为了保住既得利益，很少吸收新的合伙人，这就难以留住优秀的人才长期在事务所工作，这对于事务所审计能力的提高和审计质量的改善都十分不利。所以说，我国会计师事务所应该采取措施逐步改善内部治理问题。

（三）业务流程失控。我国中小型会计师事务所特别是小型会计师事务所内部设立的一些业务控制制度，一是建立不完善，二是流于形式，三是执行制度不严格。由于以上三原因造成审计质量低下或审计质量失控。特别是许多小型会计师事务所高层主管由于把大部分时间用于联系业务，根本没有时间把三级复核制度落到实处，不能发挥其真正的作用，审计质量难以保证。

质量控制是事务所生存和发展的基本条件，是维护注册会计师社会地位、取信于社会的重要措施。中小型会计师事务所首席合伙人没有时间去督促专业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则；督导人员缺乏对项目的指导和监督，根本没有进行三级或五级复核；对特殊业务咨询和分歧意见缺乏督导，其分析问题、处理问题的能力低下；小型会计师事务所普遍内部质量管理薄弱，少数事务所根本不编制审计计划，部分事务所虽编制审计计划，却流于形式，并且审计程序执行不到位、审计报告意见类型不恰当、审计工作底稿不规范。

（四）控制制度形同虚设，不能落实到实处。一部好的法典、一个好的制度都要经过从实践中来到实践中去的循环修改和维护的过程，在实践的过程中可以把一部好的法典、一个好的制度应用到最合理、合适的地方。而我国中小型会计师事务所因受到组织形式的不合理、管理意识淡薄，业务流程失控，忽视质量控制等原因的影响，其内部质量控制制度要不就是抄袭他人，要不就是若干年不变不修改地沿用，这些形同虚设的制度不能跟实际情况相结合，不能对事务所的不足之处提出改进，不能输入新鲜的思想理念，同时不能实时了解制度的落实情况。注重业务，轻视质量；注重眼前，轻视长远；注重自身利益，轻视社会公德是我国会计师事务所普遍存在的问题，因此质量控制制度的维护与落实是我国会计师事务所亟待解决的问题。

(本文是国家自然科学基金〈70672060，公司社会责任、道德治理及其评价系统研究〉和教育部人文社会科学研究规划项目〈06JA630014，公司伦理结构与道德治理机制研究〉的阶段性成果。)

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