基于共同理论视角下内部控制与财务报告可靠性之关系研究

东北财经大学会计学院 孙光国

中国人民大学商学院 莫冬燕

东北财经大学会计学院 杨金凤

内部控制是由内部牵制发展而来的，并演变到内部控制整合框架，在整个发展演变历程中，财务报告信息是实现企业内部控制的主要工具。同样的，保证财务报告及相关信息真实完整也始终是内部控制的功能和实现目标之一，内部控制强调的是从源头控制财务报告质量，让企业所有员工一起承担对财务报告信息的责任，这样的控制将会是有效的，也是财务报告信息可靠的前提。

但是，21世纪初国内外发生的一系列重大财务丑闻使人们开始对财务报告的可靠性普遍产生怀疑，对投资产生了恐慌，进而对全球经济产生了重大负面影响。人们开始对在理论界得到认可的内部控制与财务报告可靠性这种相辅相成、相互促进的关系产生质疑。也开始重视起内部控制对财务报告整个生成过程的监控，促使美国国会在2002年通过了《萨班斯——奥克斯法案》，我国财政部等五部委也在2008年联合颁布《企业内部控制基本规范》，这些大动作毋庸置疑是必须的、合理的、发展的。然而为了更好地促进这两者共生共存，相互影响的关系，本文认为对这二者产生的共同理论基础、各自的运行机制进行考究是必须的，以便从根本上为进一步规范完善内部控制，提高财务报告可靠性提供参考借鉴的依据。

一、内部控制与财务报告之关系：契约理论基础

内部控制与财务报告均是在契约理论的基础上建立起来的，产生的共同理论基础决定了二者天然的血缘关系。契约理论主要包括委托代理理论（完全契约理论）、不完全契约理论以及交易成本理论三个理论分支（张维迎，1996）。企业作为一个契约组织，具有多种委托代理关系，为保证企业持续发展，及时编制和提供财务报告是解决由委托代理关系带来的委托代理问题的有效途径，而契约具有不完备性，建立健全内部控制是在降低代理成本的同时弥补契约不完备性的有效机制。

委托代理理论认为由于两权分离制度、信息不对称以及代理人和委托人目标函数不一致，使得经营者在进行战略决策时，基于理性“经济人”考虑，可能会偏离所有者的目标函数，而所有者为了最大化自身效用，则会选择通过设计一种激励或者约束制度来监督经营者的行为，通过多轮博弈，使所有者与经营者的利益趋于一致。基于委托代理关系带来道德风险与逆向选择问题，财务报告对于这两个问题的作用是不容忽视的。财务报告反映的信息是经营者努力程度的主要表现，是契约的核心与关键，在经营者与所有者之间起着桥梁的作用。为了降低道德风险，减少代理成本，股东要求受托人披露其履约责任的信息，而财务报告可以满足企业所有者了解经营者受托责任的完成程度，评价监督经营者的经营活动的需要。为了减少逆向选择，避免由于在资本市场上，逆向选择使优质公司定价过低，公司采用充分披露政策以增加公众获取的信息量，同时，经营者为了表明自身受托责任的履行情况，也愿意主动披露自己的经营状况和成果。因此，所有者和经营者就会达成编制和提供财务报告的契约。

然而，不完全契约理论认为，由于人们的有限理性、信息的不完全性及交易事项的不确定性，使得明晰所有特殊权力的成本过高，拟定完全契约是不可能的，不完全契约是必然和经常存在的，即契约具有不完备性。在实务中，企业所有者和经营者私下达成的编制和提供财务报告的契约也同样存在不完备性。为了解决这种契约的不完备性，保证经营者提供给所有者的财务报告的合法性和公允性，就需要一种明确的条款，即必须建立现代企业所必要的内部控制。

可见，财务报告和内部控制在某种程度上都是为了解决委托代理问题与降低代理成本应运而生的。

二、内部控制与财务报告可靠性之关系：基于控制论与信息论视角

从内部控制与财务报告共同产生的理论基础可以进一步、有依据的探究内部控制有效性与财务报告可靠性之间的相互依存关系。合理有效的内部控制可以有效保证企业生产经营等业务活动的真实性，保证财务报告生产过程的完整性、正确性，最终保证财务报告处理结果的可靠性。同时，真实可靠的财务报告信息是内部控制得以有效运行的基础，因为内部控制五个主要构成要素是相互关联的，并贯穿于内部控制的实现目标。

（一）内部控制对财务报告可靠性的合理保证作用。控制论（维纳，1948）认为控制的本质是对信息的控制。控制系统通过对信息的加工、处理和反馈而起到调节和控制的作用。作为解决代理问题的内部控制本质上是对信息尤其是财务报告信息的加工处理过程。财务报告是一种“信息产品”，必须经过生产、加工、发送等过程，是会计核算系统的工作结果。所以财务报告能否真实反映企业生产经营的真实状况，很大程度上受会计核算系统的影响，而会计核算系统作为企业组织结构的组成部分，其活动是在内部控制的监控下进行的，从而影响了其工作成果的质量——财务报告的可靠性。一般而言，内部控制对财务报告的影响途径可以分为直接影响和间接影响。直接影响指内部控制通过会计核算系统对财务报告可靠性造成影响，间接影响是内部控制系统通过企业业务循环和生产流程对财务报告可靠性造成影响。企业内部控制对财务报告可靠性的影响如图1所示。

图1 企业内部控制对财务报告可靠性的作用关系图

吴水澎等（2000）从控制论原理出发，对现阶段的内部控制制度实现目标做了多层面的解释：内部控制的功能和目标已相当明确，其作用也远不止防弊纠错，保证财务报告及相关信息如实反映也成为了内部控制的重要目标之一。内部控制构成要素除了直接通过会计核算系统影响财务报告可靠性外，内部控制还可以通过其实现的其他控制目标的效果间接影响财务报告的可靠性，因为内部控制这五大目标具有“交叉”性。内部控制五个构成组成要素在财务报告整个生产过程中起到了保证作用。控制环境提供了员工开展活动和履行控制责任的氛围，充当其他构成要素的基础。在这个控制环境内，管理层评估实现特定目标的风险。实施控制活动是为了帮助确保管理层应对风险的指令得以贯彻实行。信息与沟通程序保证控制活动过程相关的信息被获取并在组织内部沟通。内部监督机制的存在使得整个过程得到了监控，并在必要的情形下进行修正，最终实现合理保证目标。

1.内部环境是合理保证财务报告可靠性的重要基础。内部环境反映了一个组织的控制氛围，是内部控制其他构成要素的基础，影响其他要素的运行效果以及组织管理职能的正常发挥。积极良好的内部环境也为财务报告生成工作提供了良好的环境，从而减少了由于故意或非故意行为造成的财务报告信息的失真问题，可以保证财务报告整个生成过程都能够真实地反映企业的生产经营活动的实际情况，以确保所提供的信息做到真实可靠。

2.风险评估是合理保证财务报告可靠性的重要依据。由于内部和外部的因素，一个主体的业绩可能存在风险，所以需要进行风险管理。随着经济、行业和监管环境的变化，主体的活动也会发生变化。在一种环境下有效的内部控制，在另一种环境下未必有效，这时就要进行管理变化。而风险评估的本质就是一个识别变化的环境并采取必要行动的过程。风险评估就是一系列的前瞻性机制，首先识别在任何具体假设或条件下已经发生或者很快发生的变化，这些风险识别程序可以是正式的也可以是非正式的；其次，通过估计风险的严重性，发生的可能性以及需要采取的措施；最后，对行动计划的执行情况和市场的变化是否得充分的应对进行查看评估，从而有效的降低经营风险。由于目标相互关联和相互补充，即一个类别的目标可能会与另一类目标的交叉或支持另一个目标。经营目标和财务报告质量目标也是相互关联的，企业经营风险的存在就会影响经营目标的实现，从而可能会引发财务风险，最后影响财务报告质量目标。所以只有设计风险评估机制，预测、防范和降低经营风险，就能有利于提高报告质量。

3.控制活动是合理保证财务报告可靠性的必要手段。控制活动与风险评估相结合，在评估风险的同时，确定应对风险所需要的行动并付诸实施。一系列的控制活动类型，诸如高层审核、信息处理以及职责分离等都是应对风险的行动，从而降低企业的经营风险，达到减少操纵财务活动的可能，最终使企业提供的财务信息如实反映企业状况。

4.信息与沟通是实现保证财务报告可靠性的必要条件。组织中的所有层级都需要信息，以便开展业务，并朝着主体各类目标的实现前进。实际上从内部和外部渠道获得的财务和非财务信息，对实现所有各类目标都很重要。信息通过信息系统进行识别、获取、处理和报告。沟通是信息系统所固有的，但沟通还必须在更广泛的意义上进行。一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供高质量的会计信息。

5.内部监督是财务报告可靠性的有利保证。内部控制体系随着时间的推移不断变化，应用控制的方法也会不断变化发展。曾经有效的内部控制程序可能变得不太有效，或许不再运用。而内部监督通过内部控制的自我评估持续地对内部控制执行情况进行监督，从而确保内部控制体系持续有效运行，进而为财务报告目标的实现提供有利保证。

已有学者对于内部控制这五个相互关联要素在财务报告生成过程中发挥的直接间接影响作用做出了相应的论证。Dechow等（1996）发现，如果公司内部董事占全体董事的比例越高，或公司董事长与总经理是同一人，或公司未设立审计委员会等，该公司越可能提供虚假的会计信息。Bell和Carcello（2000）发现无效的内部控制环境下，公司发生财务舞弊报告的概率增加。李明辉，唐予华等（2003）也提出，内部控制环境是影响会计信息质量的首要因素，管理当局的诚实性和管理哲学，以及对内部控制和财务报告的关注是充分披露、防止虚报、漏报或进行盈余操纵的保证。在国内，刘立国、杜莹（2003）首次从股权结构、董事会特征两个方面研究了内部环境与财务报告舞弊之间的关系。研究结果表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。此外，如果公司的第一大股东为国有控股，公司更可能发生财务舞弊。杨德明（2009）研究了内部控制、审计质量与大股东资金占用情况，指出了完善内部控制环境的重要性。杨军（2003），孟焰、孙丽虹（2004）等对于银行业、证券公司等内部控制系统进行研究后指出，建立和维持有效的风险管理、控制和稽查措施，设计和实施有效的内部控制环境，是我国银行业和证券业面临的严峻态势和持续实现业务目标必不可少的条件。陈利军（2007）从财务报告信息供应链看内部控制和财务报告的关系，发现在企业内部管理层和董事会通过内部一系列既定的政策、程序和方法，对财务报告的可靠性产生作用和影响，其中他们影响财务报告可靠性的途径又有所不同。

总之，内部控制的5个要素无一不影响着财务报告的可靠性，加强内部控制体系的建立健全，促进内部控制有效实施，对于从源头上遏制财务活动的虚报、漏报错误以及不实的盈余管理活动具有正本清源的作用。

（二）财务报告可靠性在内部控制中的作用。基于信息论的相关理论，财务报告信息属于企业的管理信息，反映企业的财务状况和经营成果，连接了所有者与经营者，并作用于内部控制的实施运行中，对企业的各种决策和控制活动起到关键性作用。财务报告信息通过在内部控制活动中的传递和反馈，一方面董事会可以了解管理当局受托责任的履行情况，以实现对经营者决策行为的监督和控制，另一方面也促进了企业经营决策的正确性。同时，财务报告信息是一个组织激励评价制度设计的重要信息来源和依据。作为评价、调节手段的财务报告信息通过信息与沟通这个神经中枢，把内部控制整体框架中的风险评估、控制活动和监督要素有机地联系在一起，以实现内部控制的有效运行和功能目标的实现。

财务报告对内部控制这种神经枢纽的作用主要体现在内部控制的运行机制中，所以在阐述财务报告可靠性对内部控制运行的促进作用前，有必要对内部控制的运行机制做一个简单介绍。内部控制运行机制主要包括控制主体、受控客体、控制对象、传递路线、控制目标与控制环境六大因素。这六大要素的运行如图2所示：

图2 内部控制运行机制图

从内部控制的运行机制图可以看出财务报告信息在内部控制运行中起到桥梁的作用。财务报告信息的顺利传递是内部控制发挥效能的基础，而财务报告可靠性程度的高低一定程度上影响到内部控制体系运行的效果。

国内已有一些学者也对财务报告在内部控制运行过程中的发挥何种作用以及效果做了相关的探索。郭晓梅、唐予华（2002）基于委托代理角度从内部控制构成要素和信息系统与控制系统之间的关系考察了财务报告信息 （会计信息）对于内部控制制度的作用和意义。与郭晓梅、唐予华 （2002）研究视角相同，周萍（2007）指出在内部控制理论整个发展演变的历程中，会计信息（财务报告信息）都是内部控制重要的组成部分，也是监督和调节的手段。刘春晖（2003）在研究内部控制与财务报告质量的关系中，指出了财务报告的可靠性为内部控制提供了完善信息，杨义元（2004）也指出了内部控制的有效运行目标的实现对财务报告信息质量的依赖。

（三）总结与启示。综上所述，基于控制论的相关理论可以发现，内部控制在财务报告整个加工生产过程中的直接或间接控制作用，根据内部控制构成要素的“关联性”，可见内部控制构成要素相互间有效衔接的效果如何直接影响财务报告的可靠性；由内部控制实现目标的“交叉性”，可以发现内部控制各要素如何通过企业的生产流程和业务活动影响其他目标的现实，从而间接影响真实可靠的财务报告的生成，可以说，合理完善的内控制度可以为财务报告可靠性保驾护航。基于信息论的相关理论可知，财务报告可靠性在内部控制运行机制中的神经枢纽作用及其反映出的内部控制运行效果，促使企业管理当局根据经济环境的变化和企业活动的复杂化保证内部控制制度的持续有效，财务报告可靠性越高越有利于信息在内部控制相互关联的要素之间传递与沟通，最终使内部控制从控制目标的实现到构成要素的完善都落到实处。

三、结论与未来研究方向

从信息经济学角度出发，本文提出：财务报告缓解了由于信息不对称带来的道德风险和逆向选择问题，内部控制降低了契约不完备理论带来的财务报告信息质量的低下；根据控制论的相关理论提出了内部控制对财务报告整个生产过程的监控作用，为了保证财务报告的可靠性，重塑投资者的信心，建立健全内部控制的紧迫性；依据信息系统论的相关理论指出财务报告信息在内部控制运行机制中的中枢神经作用，财务报告可靠性在内部控制有效运行中发挥的能效，提高财务报告可靠性的必然性；从内部控制运行机制以及财务报告生产过程中发现这两者是相互影响、相辅相成的关系；基于内部控制与财务报告之间的传导机制，梳理内部控制与财务报告可靠性之间关系的已有文献，发现就财务报告可靠性在内部控制有效实施中如何为内部控制持续有效提供依据的研究很少，几乎是空白的。同时我国学者就内部控制对财务报告可靠性的合理保证作用的研究多采用规范研究，实证研究刚刚兴起（刘立国、杜莹，2003；黄彤，2003；方春生、王立彦等，2008），还不够深入，也未成体系。今后要投入更多的力量研究内部控制如何才能更有效地运行，从而在根源上遏制财务报告信息失真的现象，并逐渐研究财务报告可靠的信息如何使内部控制从控制目标的实现到构成要素的完善都落到实处。（本文系辽宁省教育厅创新团队项目“基于财务报告目标的内部控制与风险管理研究”〈课题编号：2009T027〉、辽宁省社会科学规划基金项目“会计准则变迁与企业经营管理的协调度研究”〈项目编号：L10DGL013〉阶段性成果。）

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