作业成本法在高新技术企业的应用

刘 湘

一、作业成本法与高新技术企业概述

（一）作业成本法的概念及基本特征

作业成本法简称ABC。即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法认为，作业消耗资源，成本对象耗用作业，作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。

1.强调成本的战略管理，延伸了成本范围。作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。

2.改进了费用分配方法，避免成本信息失真。作业成本法计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。

3.降低成本的主观动因，完善了责任会计。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时作业成本法还特别强调产品的零部件数量、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。

4.把环境成本纳入企业的成本核算之中。在战略成本管理体系下，为了强化企业的环境意识，增强其社会责任感，要求将环境成本纳入企业成本核算体系。这将迫使企业选择恢复成本低的自然资源作为开采的对象，研究开发没有污染的生产工艺和方法，为社会提供不损害环境的产品，致力于提高物质资源的利用率。

（二）高新技术企业的基本含义

高新技术企业是在国家重点支持的高新技术领域内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展生产经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。

二、传统成本计算方法对高新技术企业的不适应性及其作业成本法应用的难点分析

（一）传统成本核算方法对于高新技术企业的不适应性。

1.成本核算范围的狭窄使成本信息不完整性。传统成本核算方法一般只计算产品的生产成本，而将产品开发、设计、销售等阶段发生的耗费全部作为期间费用处理。这是由于在传统的制造行业中，生产产品所耗费的直接人工、直接材料和制造费用等生产成本占全部成本费用开支的绝大部分，按照生产成本归集的产品成本比较接近于实际情况。在传统的工业企业，产品成本的绝大部分发生在产品的生产过程中，主要表现为其生产时所耗费的人工、材料和制造费用等。然而在高新企业，80%以上的成本是发生在产品正式投产以前，产品生命周期是企业引入该产品概念开始，到企业放弃与该产品相关的一切业务活动为止的全过程。生产成本只占全部成本费用开支的一部分，更多的成本费用发生于产品的开发、设计、销售等阶段。如果单纯核算产品的生产成本，势必与实际情况相脱节，不能反映真实的产品成本信息，从而不利于为产品定价、产品组合决策、产品盈利性分析等一系列管理和决策服务。

2.制造费用分配标准的僵化使成本信息准确性较差。对传统工业企业来说，其准确性是指在特定的成本计算方法和特定的费用分配标准（材料耗用量、工时耗用量等）下所归集分配的成本是唯一的成本，即无论谁来计算，只要按照规定的程序、方法进行，结果都会相同。传统产品成本核算对制造费用是先归集，再按一定标准（通常是生产工时），将之分配到各种产品中。这里面就隐含着一个假设：即制造费用的发生是与产品的产量（工时）直接相关的，产品成本主要体现在原材料成本和人工成本上。与制造环境相适应，制造费用的分配也面临着挑战。高新企业其成本信息的准确性不仅要考虑计算程序和结果，而且要考虑分配标准是否合理。而高新技术产品中的科技含量的增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关，直接人工只占总成本的一小部分。随着直接人工在产品成本结构中的比重递减，若制造费用的分配仍以工时为标准则必然导致了产品成本信息的失真。

3.传统会计信息的披露方式使成本信息及时性差。在传统会计信息的披露方式下，及时性是指能够按月报出成本信息。一旦高新技术产品的更新速率加快，企业所面临的风险就越大。会计信息的时效性规定了高新企业风险的大小，直接影响到投资者的信心。这就要求企业缩短信息披露的时间，提高会计信息披露的时效性。对高新企业而言，技术的发展变革速度加快，产品的生命周期变得很短。要想尽快抢占市场，投入更多的成本用于设计、开发的生产时间以缩短产品上市的时间是必要的。另一方面，时间的竞争力还表现在顾客产品服务的满意程度上。顾客购买商品，其所得到的价值不仅仅限于产品本身的质量和性能，还表现在产品所附带的服务上。企业能将产品及时地送到顾客手中是第一步，更重要的是对顾客的意见采取及时的措施，使顾客价值最大化。在现代信息技术条件下，打破以传统会计信息的披露方式不是“不能也，而是不为也”。近年来，会计电算化尤其是网络财务的展开，为我们重新设计和实施会计信息的披露方式提供了有力技术支持，时间上使会计核算从事后达到实时，财务管理从静态走向动态，只要需要，无需顾及和等待会计期末，击点鼠标即可生成所需的成本信息。

4.成本费用构成的偏移使成本信息产生误导性。这里指的成本费用是指现行高新企业的利润表中主营业务成本（即制造成本）、销售费用、管理费用、财务费用之和，后三项费用亦称期间费用。在产销比正常的情况下，传统工业企业的成本费用的构成是制造成本高、期间费用低。因此，管理重点是制造成本，管理当局更注重对制造成本的控制。成本核算是否准确，成本考核指标是否落实，成本管理是否有效，成本降低机制是否形成，皆由制造成本管理状况所决定。高新企业的成本费用构成则相反，往往是制造成本低、期间费用高。期间费用高的原因是管理费用（主要是研发费用）和销售费用高。因此，管理的重心要转移，转移到研发环节和技术服务环节。研发费用与销售费用使用的合理性，往往决定着高新企业的整体竞争实力。其产品成本在相当大的程度上是由设计所决定的，而其产品的销售状况如何又在相当大的程度上取决于技术服务。消费者对产品的关心已从数量上转向更加关注质量、外观、花色、功能、品牌、售后服务等方面，小批量、多品种、多功能是买方市场大多数产品生产的特点，单纯地依靠产销量的增加降低成本越来越困难。因而，对高新企业而言，按照传统企业进行会计信息披露的方式，会给信息使用者的决策和市场供求产生误导。

（二）作业成本法应用的难点

作业成本法介绍到我国也有多年了，但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起，两三年都没有取得实质性的进展，还有一些踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就堰旗息鼓，无果而终。为什么风靡国外的作业成本法，在我国却寸步难行。分析其原因，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力。

1.技术基础。我国的科技水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。近些年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。但这些企业只占企业总数的极小部分。因此，新的成本核算系统的实施目前还缺乏相应的技术基础，适用于作业成本法应用的环境还未完全形成。

2.社会背景。我国仍处于社会主义初级阶段，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有很大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，对作业成本法的内在需求并不迫切。

3.会计电算化现状。目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但与国外相比，目前还处于较低水平。主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化、一体化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。

4.会计人员素质。我国企业会计人员中既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算面应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，造成职业判断能力较低的现状。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果。

5.制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接成本为主，不具备实施的条件。

三、高新技术企业推行作业成本法的对策

（一）企业内部从上到下务必达成共识

作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊法科学化的体现。它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。由于传统成本会计在高新技术条件下所产生的成本信息不准确，作业成本法应运而生。传统的成本会计采用单一的因素（直接劳动时间）对制造费用进行分配，而这种分配所依据的往往并非真实的成本动因。作业成本法通过对真实成本动因的分析与控制，改变了传统酌情变动成本甚至固定成本的范围。研发费用、管理费用、营销费用等都通过作业成本法的实施被暴露在阳光下，其开支金额由相关作业的需求量决定，而不再由有关管理者酌情决定，固定成本也不是天经地义的固定，这就大大限制了有关管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权。

（二）注重全员参与，加强员工培训

作业成本法是过程管理，所以提高全员成本意识是非常重要的。作业成本法下成本被逐级分解并进行成本动因分析，这必将涉及到产品的设计、生产、销售、财务等各个部门，只有全体员工都了解作业成本法并参与到其中才能保证其实施的有效性。加强员工的培训，推广实施作业成本法的过程中包括管理人员、具体作业人员在内的培训是很重要的。加强对管理者的培训，使其了解作业成本法信息能影响的管理决策问题，从而发挥作业成本法信息在企业管理决策中应有的作用；加强对会计人员培训，会计人员的素质决定作业成本法应用的好坏，在遇到突发问题时会计人员要能给出专业而正确的解答，从而避免作业成本法在使用过程中的负面效应；加强一般作业人员的培训，他们是作业成本法应用的执行者，影响到信息的输入，因此，其必须接受培训，以理解他们的工作对作业成本法顺利实施的影响，避免错误成本信息的产生。

（三）注重全过程的管理

作业成本法是以作业为成本计算对象的，该方法下产品成本是所需全部作业的成本总和，即该方法下成本控制不仅仅局限于产品生产成本一个方面，其控制内容还涉及到设计成本、研发成本、售后服务成本等多个方面。从其控制领域来看涵盖了产品的开发、设计、生产、售后等全过程，并且在成本控制中注意各环节成本的互相影响性，以求总成本的最低。