商业银行贷款损失准备分歧与协调

徐 珊

(福建对外经济贸易职业技术学院工商管理系，福建福州350001)

贷款是商业银行最重要的资产。贷款损失是历史上众多银行经营失败的主要原因。贷款损失准备是商业银行用于防范未来的信用风险而提取的缓冲储备金。贷款损失准备金影响了商业银行的资产质量、当期损益和信用风险覆盖，同时还可以做为成本在所得税前扣除。我国银行业的监管部门、会计部门、税收部门都对贷款损失准备金的计提制定了相应的法规。由于各自的出发点和目的不同，会计准则、金融法规与税收法规对于贷款损失准备的理念存在分歧，这给商业银行的实务工作带来困惑。三者之间的关键分歧在于何处，如何解决三者之间的冲突，合理地处理贷款损失准备。这些问题的解决，对于以信贷业务为主的中国商业银行，具有现实意义。

一、计提贷款损失准备目标的不同是分歧的主要原因

财务会计的目标是提供对经营与经济决策有用的信息，强调保护投资者利益。企业根据会计准则所提供的会计信息应当真实、公允、可靠、可信，秉承客观中立、不偏不倚的原则。真实性是财务会计的基本要求，只有反映企业经济真实的信息能才让使用者了解企业的财务状况和经营成果，有助于其作出经济决策。会计部门计提贷款损失准备是为了如实反映贷款的价值。

金融监管目标主要是防范和化解金融风险，维护金融体系的稳定与安全，强调保护金融消费者权利。审慎监管是金融监管的重要特征。监管部门计提贷款损失准备在于防范风险。从风险管理理论角度看，贷款损失准备与资本共同构成了银行吸收损失的两大途径。其中资本用于吸收非预期损失，而贷款损失准备用于吸收预期损失。［1］

税收是国家进行宏观经济调控的工具，基本目的是为了实现国家的财政收入。税法具有强制性与固定性，对于纳税的方法和程序均做了明确的规定，纳税人自主权很少。对于减值准备，税法采用据实扣除原则，原则上企业计提的各项准备金支出不得在税前扣除，待减值真实发生时才能税前扣除。这主要是防止纳税人利用计提减值准备粉饰企业的利润，造成国家税款的流失。财税部门为避免对银行征税不足而对贷款损失准备采取保留态度。

二、我国商业银行贷款损失准备计提现状分析

(一)相关规范的差异

1.基于银行稳健的金融法规

我国现行银行监管体系中，对银行业贷款质量的监管基础是贷款资产的五级分类。中国人民银行2002年发布的《银行贷款损失准备计提指引》规定贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备;专项准备则是在五级分类的基础上按比例提取。财政部2012年发布的《金融企业准备金计提管理办法》规定的准备金包括资产减值准备和一般准备。资产减值准备计入成本，用于弥补已识别的资产损失。一般准备从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金，在计算资本充足率时可以被纳入到附属资本中。银监会2012年施行的《商业银行贷款损失准备管理办法》中的贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备。贷款拨备率基本标准为2.5%，拨备覆盖率基本标准为150%。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准。

2.基于会计透明的会计法规

《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》规定：贷款采用摊余成本计量，有客观证据表明贷款发生减值的，应当用账面价值与预计未来现金流量现值孰低法确认减值损失。具体做法是：对单项金额重大的金融资产，应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益;对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。目前我国商业银行依据会计准则计提会计上的贷款损失准备，但保留了《金融企业准备金计提管理办法》中计提一般准备的会计处理方法。

3.基于公平原则的税收法规

自国家税务总局1999年发布《关于加强金融保险企业呆账坏账损失税前扣除管理问题的通知》以来，国家税务总局对贷款损失准备税前扣除的有关规定进行了多次调整。财政部与国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》规定按1%的标准扣除贷款损失准备金，该通知自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。同时对于对于商业银行涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按比例计提贷款损失专项准备金。关注类贷款计提比例为2%;次级类贷款计提比例为25%;可疑类贷款计提比例为50%，准予在计算应纳税所得额时扣除。该通知执行至2013年12月31日。可见，在对贷款损失准备理论论证不成熟的情况下，税务部门采用了过渡性的规定。

综上所述，各监管部门在准备金计提的种类、范围、方式、比例、用途等方面存在分歧。三者之间的关键分歧在于，现行会计法规主张采用现值算法计算“已发生损失”;金融法规更为强调“五级分类”和“预期损失”;税收法规则对贷款损失准备持保留态度。［2］

(二)我国银行业贷款减值准备计提情况分析——以大型商业银行为例

在会计法规、金融法规、税收法规之间存在分歧的情况下，商业银行实际上是如何提取贷款损失准备的，不同标准计提的准备金是否存在重大差异，通过2008－2011年大型商业银行的计提实务对此进行分析。

1.会计处理情况分析

从2011年年报来看，各大型商业银行均按会计准则的条款对贷款损失准备金基本政策进行了披露，虽然对评估贷款减值的客观依据不尽相同，但均表现出较强的主观性，缺少客观性的标准。在对贷款减值进行评估时，各大型商业银行均用未来现金流量法进行个别方式评估。除建行指明对贷款组合进行评估时，是基于历史损失经验采用滚动率方法评估组合的减值损失以外，其他四家银行均表明以类似资产的历史损失经验为基础测算该贷款组合未来现金流，但如何根据历史损失经验确定的现金流量、贷款组合的折现率和折现期间是如何确定的，这些事项年报中没有披露。实务中大多数银行仍然采用滚动率或历史损失率等历史经验法，［3］与年报披露的不一致。这些问题的症结在于资产减值准则不够健全。

首先，会计准则规定按客观依据对已发生损失进行计提减值。这些要靠会计人员的估计和主观判断。没有法律证据的计提容易成为公司操纵利润的手段。

其次，现值法中，如何确定现金流量、折现率和折现期间等，这些技术难题准则并没有很好地解决，因此造成了实务做法与报表披露不一致的现象。减值准则的主观性使得贷款损失准备金计提的透明度不够，容易成为管理层操纵利润的工具。未来现金流量折现法并未得到真正的实施。监管标准执行情况分析

近年来，我国国民经济实现了持续高速增长。根据银监会公布的中国银行业不良贷款情况表，2007年度未不良贷款余额为12684.2亿元，不良贷款率为6.17%;2008年度未不良贷款余额为5602.5亿元，不良贷款率为2.42%;2009年度未不良贷款余额为4973.3亿元，不良贷款率为1.58%;2010年度未不良贷款余额为4293亿元，不良贷款率为1.14%;2011年度未不良贷款余额为4279亿元，不良贷款率为1%。2008－2011均实现了不良贷款余额和比例“双降”。可是，从年报上看，工商银行2008－2011拨备覆盖率分别为130.15% 、164.41%228.2% 、266.92%;农业银行2008－2011拨备覆盖率分别为63.53% 、105.37%、168.05%、263.10%;中国银行2008－2011拨备覆盖率分别为121.72% 、151.71% 、196.67% 、220.72%;建设银行2008－2011拨备覆盖率分别为 131.58%、175.77%、221.14%、241.44%;交通银行2008－2011拨备覆盖率分别为116.83%、151.05%、185.84%、256.37%，可以看出，大型商业银行的拨备覆盖率呈逐年大幅上升的趋势。其中农业银行从2008年的63.53%上升到2011年的263.10%。这显然与近几年贷款质量的提高不符。2009年监管要求商业银行年内必须将拨备覆盖率提高至150%以上，除农行以外，其他银行的指标均在150%附近，与监管要求非常接近。会计上贷款损失准备的计提受监管标准的影响可见一斑。

表1 大型商业银行2008年－2011年递延税项情况 单位：人民币百万元

贷款拨备比率是中国银行业监管中的另一项重要指标。工商银行与农业银行2011年拨备覆盖率指标接近，可农行的贷款拨备比率 (4.08%)却远远高于工行 (2.5%)。矛盾的原因在于，贷款拨备比率=拨备覆盖率×不良贷款率。不良贷款率是上述两项指标差异的重要因素。从年报上看，2011年度末工行、农行、中行、建行、交行不良贷款率分别为 0.94%、1.55%、1%、1.09%、0.86%。农行贷款拨备比率高的原因是其不良贷款率高。这反映了贷款拨备比率指标的局限性。

2.税收待遇分析

从表1可以看出，大型商业银行递延税项中主要是递延所得税资产，同时呈不断上升的趋势，2008到2011年，增长了108.82%。商业银行递延所得税资产主要由资产减值准备、可供出售金融资产公允价值变动、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具公允价值变动等暂时性差异构成，其中资产减值准备在递延所得税资产的占比2008－2011年均在70%以上。(表二)这是由于，2008金融危机后，监管部门提高监管标准，商业银行为达成150%的拨备覆盖率而大幅增提贷款损失准备，而税收部门只能按固定比例税前扣除贷款损失。这说明了监管机关与税务部门在计提贷欲损失准备上的分歧较大。

表2 大型商业银行2008－2011递延所得税资产内容分析单位：人民币百万元

综上所述，第一，目前我国商业银行贷款损失准备会计政策没有得到有效的执行，在一定程度上违背了会计信息真实性的要求，使得会计报告缺乏公信力，也影响了银行稳健。究其原因在于，一方面，会计准则有不健全之处，另一方面，商业银行出具的财务会计报告不能分别满足无法兼容的监管政策和会计准则的要求，只得更多地遵循审慎监管的要求。

第二，税收部门按贷款余额固定比例计提准备金的方式没有考虑资产的风险，违反了税收中性的原则，准确性和可靠性受到质疑。银行大量的递延资产表明其被提前过度征税。三套规则之间冲突的解决迫在眉睫。

三、思考与建议

(一)构建会计报告与监管报告双重报告体系

1.几经变迁的减值模型

2008年金融危机爆发后，出现了对IAS39的“已发生损失”模型的指责，认为其具有一定的顺周期性，按照“已发生损失”模型计提的贷款损失准备“金额太少、时间太晚”。按照G20要求，国际会计准则理事会 (IASB)和美国财务会计准则委员会 (FASB)密切合作，进行金融资产减值模型改革。减值模型多次反复，从首个建议模型(预期现金流模型，ECF)到第二个建议模型 (预期损失模型)，2011年5月IASB与 FASB于又推出了第三个模型：三组别模型 (TPM)。先后提出的三个减值模型均是为了弥补现行的“已发生损失”模型不足，抵消顺周期性、更好地反映风险，统称为“预期损失模型”。“预期损失模型”在会计界引起了较大的争议，许多会计界人士认为“预期损失模型”使得企业当期收益与未来成本相匹配，不符合权责发生制原则，与现有配比原则冲突。“预期损失模型”依靠历史数据由管理层对未来情况进行主观的判断，信息不具有可核查性，财务报表缺乏公信力。“预期损失模型”更多偏向了审慎监管规则的要求，虽然满足了审慎和稳定的要求，但是对投资者不利，牺牲了会计信息的公允性和透明性。

2.分离式设计，重构财务报告体系

财务会计强调信息的真实性，而金融监管部门强调拨备“蓄水池”理念，“以丰补歉”，如何协调二者之间的矛盾，满足各自目标的需求，理想的方式是构建会计报告与监管报告双重报告体系。会计部门编制有交易基础的，历史成本计量模式，可验证性的财务会计报表。在财务会计报表的基础上，根据审慎监管的需求，生成监管报表。以基本财务报表为主、多套财务报告并存的模式，在实践中或许已经存在。［4］2011年16家上市银行净利润接近9000亿元，保持高速增长。可它在资本市场上却倍受冷落，原因在于投资者担忧银行业资产质量下行的风险，并不看好银行业的前景。这说明投资者不是只根据财务报表进行决策，表外的信息也是其考虑因素。因此，监管部门也可以将财务会计报表信息进行再加工，生成满足监管需求的报表，以便更加有效地监管。双重报告体系的设置需要会计准则与监管规则的分离，目前由于我国负责金融机构监管的部门较多，会计准则与监管规定之间存在重叠和矛盾之处，因此需要跨部门的协调与沟通，逐步实现会计准则与监管规定之间的分离，为构建会计报告与监管报告双重报告体系创造条件。

(二)税收法规与会计准则之间的协作

税收法规与会计准则二者之间的适度分离模式已得到理论界和实务界的认可，不过二者之间的差异也应尽可能减少，以此降低税收管理成本和税法遵从成本。如果会计准则能更好地反映纳税人的应税所得，税收也可以从中获得支持。贷款损失准备方面，从不能所得税前扣除到按比例税前扣除再到允许对涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照比例扣除，体现了税务部门积极协调税法与会计准则之间的差异。税务部门要加强与会计部门的配合，减少贷款损失准备金的计提的主观性，避免过度征税。

［1］巴曙松.引入贷款拨备比率监管指标的影响及其改进 ［J］.金融论坛，2011(4)：3－6.

［2］周 华，戴德明.贷款损失准备的监管规则：问题与可能解［J］.中国人民大学学报，2011(4)：83－92.

［3］丁友刚，岳小迪.贷款拨备、会计透明与银行稳健［J］.会计研究，2009(3)：31－38.

［4］刘 峰，葛家澍.会计职能·财务报告性质·财务报告体系重构 ［J］.会计研究，2012(3)：15－19.

［5］潘秀丽.商业银行贷款损失准备问题研究—资产计量与风险覆盖的协调 ［J］.中央财经大学学报，2012(3)：88－93.

［6］刘玉廷.金融保险会计准则与监管规定的分离趋势与我国的改革成果［J］.会计研究，2010(4)：3－6.