《行政强制法》实施后税收执法的应对*

□ 杨卫红

(陕西省地方税务局，陕西 西安 710002)

《中华人民共和国行政强制法》已于2012年1月1日开始施行。这部法律与《行政处罚法》、《行政许可法》共同组成了我国行政立法的三部支架性法律，其颁布实施对于行政法体系的完善以及规范行政执法行为具有重要意义。税务部门行政强制的立法和实践都早于《行政强制法》的立法进程，1986年的税收征管立法中就规定了税务行政强制，并在之后经过1992年和2001年的两次立法修订，目前已经形成了税务行政强制制度体系。但是，《行政强制法》的实施，制度之间的差异将使税务行政强制制度面临新的改革，本文拟就此谈些粗浅的看法，供商榷。

一 《行政强制法》对税收执法的影响

《行政强制法》的出台已经对目前的税收执法产生了重大的影响。主要是:

(一)税务行政强制的理论基础必须重新确立

现行税务行政强制制度主要由税收保全措施和强制执行措施两个方面构成，之所以在立法上作出这样的规定，主要源于我国的行政法学理论发展。我国早期的行政法学理论认为，行政强制就是行政强制执行。1989年行政诉讼法的出台，规定了行政强制执行和行政强制措施两个法律概念，从而使行政强制包括行政强制措施和行政强制执行的观点成为了主流的观点。但是，行政强制并不是一个法律概念，因此，在税务行政强制制度的立法中，就将实质上属于强制执行措施和行政强制执行的税务行政强制统一规定在相关的法条之中。《行政强制法》的出台，确立了行政强制的上位法律概念，从而将行政强制制度从理论层面落实到立法实践之中，形成了完备的行政强制制度法律概念体系。这一体系正是完善税务行政强制制度的理论基础。

(二)税务行政强制制度必须进行修改

行政强制与税务行政强制制度的差异大量存在，据不完全的统计，主要的差异有43处之多，这些差异可以分为三个方面:《行政强制法》作了规定，而税务行政强制制度没有相关规定的方面;《行政强制法》作了规定，但是与税务行政强制制度规定存在差异的方面;《行政强制法》没有规定，而税务行政强制制度作了规定的方面。以此来看，《行政强制法》与税务行政强制制度的差异是全方位的，如果税务行政强制仍然按照现行的税收法律法规执行必将出现行政强制制度与税务行政强制制度在某些方面的矛盾，从而损害行政相对人的合法利益，也有悖于《行政强制法》的立法目的。因此，《行政强制法》的出台必将加快税务行政强制制度的修订步伐，促进科学规范的新的税务行政强制制度的诞生。

(三)税务行政强制将更加注重程序的价值

在现行对税务行政强制制度规定的税收法律法规中，过多关注的是程序的工具性价值，其目的在于保障实体税法的顺利实施，而对于程序本身的价值认识不足。与税务行政强制制度的程序规定相比较，《行政强制法》对于行政强制措施不但作出了一般性的规定，而且对查封、扣押和冻结等三种不同的强制执行措施进行了专门章节的规定;对于行政强制执行不但将行政机关的强制执行和申请人民法院强制执行分别进行了规定，而且对于行政机关的强制执行程序进行了专章的规定。从程序的具体内容上来看，这些规定有些是税务行政强制所没有的，有些与税务行政强制制度存在着较大的差异。从程序规定的具体方式来看，《行政强制法》的规定更加明晰，而税务行政强制制度的规定不够细致，或是将有关的程序内容混杂在一起来表述，或是将其与实体性的规定融合在一起。因此，《行政强制法》的实施，一方面将为税务行政强制提供更加统一规范的程序制度，另一方面也为税务行政强制程序的修订和完善提供法律依据。同时，程序正义作为税收法治过程中的基本价值观念的理念也将会更加深入到税收执法之中，有效提高税务部门税收执法的效率和水平。

(四)税务行政相对人的权利将得到更加完善的保护

行政相对人的权利保护是现代法治文明的重要标志。对于税务行政相对人的权利保护和服务行政观念的树立已经成为我国税收管理的工作方向和重点。合理配置并规制征税机关的征税权力，加强纳税人权利保护，努力实现纳税人对税法的自愿遵从，成为现代税法的目标。以此来衡量来税收执法的现状，目前的税务行政强制制度在税务行政相对人的保护方面比较缺乏。《行政强制法》在这方面有着大量的规定，比如，不但规定了合法性原则，而且明确规定了行政强制上的合理性原则、教育与强制相结合原则，规范了行政强制的设定权，建立了行政强制评价制度，详细规定了行政强制措施和行政强制执行的程序，建立了违法实施行政强制的赔偿和责任追究制度、强制执行的协商制度、罚款及滞纳金的数额上限和履行期限制度等一系列新的制度，提出并完善了行政强制中的人性执法方式，细化了行政相对人在行政强制各个环节所享有的陈述权、申辩权等权利，健全和完善了行政强制中的复议、诉讼等救济制度。这些规定都是行政强制的一般性规定，许多内容在税务行政强制制度中规定不够明确，作为行政执法部门的税务机关在税务行政强制中必须执行这些制度，税务行政相对人权利的法律保护将随着这些制度的执行得到加强。

(五)税务机关执法的责任和风险将空前加大

税收执法风险的来源很多，对于制度的遵从是税收执法风险的重要方面。与现行税务行政强制制度相对比，《行政强制法》的规定加大了税务机关的责任和风险。主要表现在:一是《行政强制法》对于行政强制制度规定得更加规范和细致，从法律遵从的角度来看，税务行政强制的实施比以往增加了约束和权力规制，制度执行的瑕疵和偏差就会增大，执法的风险也随之增加;二是长期以来一味注重执法刚性的惯性思维模式与《行政强制法》所倡导的规范执法、人性执法存在着冲突，虽然目前税务机关已经将纳税服务作为核心业务之一来着力推动，但是，思想观念的本位意识在税收执法中仍然存在，这也将使税务机关在税务行政强制中面临较大的执法风险;三是《行政强制法》对于行政强制作出的许多新的规定，这些规定无论从税务行政强制法律制度的修订还是法律的具体实施上都存在着衔接上的滞后性，因此，在《行政强制法》实施的初期税务行政强制将会是风险的高发期。

(六)相关部门执法协作不够顺畅的问题将得到有效改善

目前税务行政强制执法实践中存在的长期难以解决的问题就是，相关部门的法定协助义务不明晰、责任不明确、落实不到位。现行《税收征管法》对此只是原则规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关”，《行政强制法》对于金融机构违法冻结、划拨的法律责任进行了明确的规定，而税务行政强制制度中的部门协作主要涉及到金融部门，这一规定将使金融机构的法律责任更加清晰，对于税务行政强制制度的落实无疑会起到有力的推进作用。

二 完善税务行政强制制度的基本思路

税务行政强制制度的完善从法律制度本身而言是一项迫切的任务，但从法律运行的角度来说，其真正完善又需要较长的时间。因此，完善税务行政强制制度应确立从当前着手、从长远着眼的基本思路，并重点关注以下方面:

(一)转变税收执法观念

《行政强制法》的出台，既要解决执法“乱”的问题，也要解决执法“软”的问题，因此，从立法的目的来说，就是既要保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，又要保护公民、法人和其他组织的合法权益，法律平衡了公共权力和公民权利的关系，但是立足点在于保护公民权利。在税收执法领域，过分强调执法“刚性”的执法理念已经被管理与服务并重的理念所取代，因此，税务机关在行政强制的实施中，必须按照《行政强制法》的立法思想和目前税收管理的实际，做到依法行政，处理好税收执法与纳税服务的关系，既要把纳税人作为管理对象，也要把纳税人作为服务对象，坚持征纳双方法律地位平等的理念，将严格依法办事作为对于纳税人的最好服务，彻底改变以往税务行政强制中存在的滥用行政权力、损害纳税人权益的现象。

(二)做好法律适用的相互衔接

一是做好理论基础上的衔接。改革现行的税务行政强制制度，将税务行政强制的概念引入税收强制立法之中，并将目前的税收保全措施和税收行政强制执行措施修正为税务行政强制措施和税务行政强制执行的概念，从理论上实现税务行政强制制度与《行政强制法》的衔接。二是做好法律适用上的衔接。《立法法》对不同位阶的法律法规的效力适用与冲突解决问题作了原则规定，即不同法律位阶的规定不一致，“上位法”优于“下位法”适用;同一机关制定的法律法规，“特别规定”优于“一般规定”，“新的规定”优于“旧的规定”;法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全国人民代表大会常务委员会裁决。据此分析《行政强制法》与《税收征管法》以及《实施细则》之间的适用关系:从法律位阶来看，《行政强制法》和《税收征管法》属于全国人大常委会制定的法律，《实施细则》是由国务院制定的行政法规，若后者与前两者关于行政强制的规定不一致，则应适用前者的规定;从新法与旧法、一般法与特别法的关系来看，对于行政强制的规定，《税收征管法》属于旧的特别规定，《行政强制法》的规定属于新的一般性规定，二者之间存在同一事项不一致的规定，需要报全国人大常委会裁决。由此来看，在《行政强制法》规定的法律原则与一般性规定总体上可以适用于税务行政强制原则下，《行政强制法》与《税收征管法》之间存在的法律冲突，在从制度的层面解决问题之前，仍然会使税务机关面临两部法律都需要遵循，但又难以直接适用的问题。做好二者之间在法律适用上的衔接关系，总体上应把握以上原则，对于《行政强制法》作了规定，而税务行政强制制度没有相关规定的方面应按照新法优于旧法的原则，适用于《行政强制法》的相关规定。对于《行政强制法》作了规定，但是与税务行政强制制度规定存在差异的方面应具体分析，决定适用的法律法规，即二者都是属于法律规定的，国家税务总局应抓紧对其进行收集分析和整理，并报经国务院同意后，经过全国人民代表大会常务委员会裁决后方可确定适用;《行政强制法》规定与税收行政法规、规章的规定不同的，应按照上位法优先的原则，适用于《行政强制法》的相关规定。对于《行政强制法》没有规定，而税务行政强制制度作了规定的方面原则上应按照特别法优于普通法的规定，适用于税务行政强制制度的相关规定。

(三)抓紧修订税务行政强制制度

目前，《行政强制法》已经实施，但是关于税务行政强制制度的修订却比较滞后，税务机关在行政强制制度的施行上面临着执法的窘境和尴尬，制度的修订完善已经迫在眉睫。如何修订《税收征管法》及其实施细则等法律法规中的行政强制制度，可以从两个层面来考虑:一是从宏观的角度考虑，应注重立法技术的采用。删除现行《税收征管法》中与《行政强制法》规定一致的原则、程序等一般性的规定，而保留税务行政强制中需要特别规定的内容。从而使税务行政强制在立法宗旨、基本原则、强制类型、强制措施种类、强制执行方式、执行体制方面等遵循《行政强制法》的一般规定，消除法律之间的冲突;在税务行政强制特别规定的领域遵循《税收征管法》的相关规定。二是从微观的角度考量，可以在具体条文的修改中，贯彻好《行政强制法》的基本精神，比如可以考虑将《实施细则》中体现人性化色彩的规定上升到《税收征管法》之中，以体现税收执法中的人性关怀。

(四)营造依法强制的法治环境

《行政强制法》的艰难诞生昭示着行政强制领域矛盾的复杂性，税务行政强制同样如此，营造依法强制的法治环境是贯彻落实《行政强制法》的根本。一是继续加大税收法律制度的宣传。加强行政强制知识培训，使税务人员充分了解《行政强制法》的立法思想、基本原则、实施程序等，增强依法实施行政强制的理念，在执法工作中切实贯彻落实《行政强制法》。通过多种途径，积极开展宣传《行政强制法》的活动，使其贯彻实施有一个良好的社会氛围。二是不断提高税务机关的执法能力。《行政强制法》在规定有执行权的行政机关可以自行强制执行的同时，也使有执行权的行政机关在怠于履行强制执行权时面临行政不作为的执法风险。税务行政强制是税收执法的敏感领域，直接与税收行政相对人的利益相关，税务机关的履行瑕疵和怠于履行都将使税务机关面临执法风险。因此，税务机关以及税务干部应树立风险防范的意识，提高税务行政强制执法能力，保证税务行政强制权的正确行使。三是注意涉税文件中行政强制的审查和清理。在社会转型时期，面临着发展和规制之间的矛盾，出台有悖于法律精神的涉税文件在税收执法中常常出现，维护行政强制制度法律权威，具体到税收执法领域，就是应加强涉税文件中行政强制规定的审查和清理，确保法治环境建设有一个良好的制度基础。四是加强税务行政强制的协作机制建设，建立与金融、工商等部门的协调联系机制，使税务行政强制制度得到有效落实。