论征税权扩张的法律规制

孙晓洁

（华北电力大学 人文与社会科学学院，北京 102206）

●法律与政治

论征税权扩张的法律规制

孙晓洁

（华北电力大学 人文与社会科学学院，北京 102206）

税权是税收法律关系主体在税收法律关系中依法享有的权（力）利，是税收权力和税收权利的综合或统一体。在以国家为主导而形成的税收法律关系中，其内容即是因税收征纳而形成的权利与义务关系。而征税权是国家税收权力的核心内容，为保护其实现，法律允许其在一定程度和范围上向第三人的扩张。

税收法律关系；税权；征税权扩张；法律规制

一、税权与征税权

在我国，“税权”一词最早出现在七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要（1991年）》中，此纲要提出了“统一税政，集中税权，公平税负”的税制改革原则，这是“税权”概念初次出现在我国立法文件中。此后，“税权”概念常常在立法文件中出现。但何为税权，法学界一直存在争议。

关于“税权”的概念，主要存在以下几种观点：其一，税权是由宪法和法律赋予政府开征、停征或减税、免税、退税、补税和管理税收事务的权力的总称。［1］其二，税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力。［2］其三，税权具有多重含义：国际层面上表现为税收管辖权，国内法上有广义和狭义之分，狭义的税权就是国家或政府的征税权，包括税收立法权、征管权与收益权。税收立法权包括税种的初创权、修改权、解释权和废止权，并可细分为税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权。 。笔者认为，税权的真正内涵应在研究税收法律关系要素中而得到正确的揭示。任何国家的税收法律关系，都是以国家为主导而形成的。因此，税收法律关系，即是国家为主导一方，为取得财政收入，在行使税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力过程中与国民（有整体和个体之分）之间发生的权利义务关系。在此税收法律关系中，主体一方是国家，另一方是国民（有整体和个体之分）；税收法律关系的客体是国家与国民在税收立法、税款征收、税务管理过程中的相应行为；税收法律关系内容是国家主体与国民主体之间在相关税收立法、税款征收、税务管理活动中享有的权利（权力）和应承担的义务。

从税收法律关系出发研究税权问题，就是研究税收法律关系主体应享有的权利（权力）和应当承担的义务。因此，研究税权，应兼顾国家和国民双方主体，不能偏废，如此方能实现法律上的平衡。由于税收法律关系主体包括国家和国民两方，则税权可分为国家税权和国民税权。国家主体在税收法律关系中居于绝对主导地位，其政治地位与法律关系主体地位，决定其在税收法律关系中的双重身份，从而导致其享有的税权具有双重性质，即税收权力和税收权利。税收权力，是凭借国家的政治强权地位所享有的权力，具体表现为国家主体在税收立法、税款征收、税务管理活动中所享有的权力，亦可谓国家政治税权；税收权利，是国家作为税收法律关系主体，对国民享有的税收债权，亦可谓国家经济税权。国民税权包括整体上的国民税权和个体的国民税权。［4］整体上的国民税权，是国民作为一个整体，普遍享有宪政层面上的税权，即在国家税收立法、税款征收、税务管理活动中享有的相应权利和承担的相应义务，此亦可谓政治税权；而从个体上看国民税权，是符合具体法律规定的国民个体所享有的具体的纳税权利和负担的纳税义务，此亦可谓经济税权。

从理论而言，税权可做广义和狭义理解。广义的税权应是权力与权利的统一，与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、债权等。［2］而狭义的税权，是指法律所规定的税权主体享有的具体的权利（权力）。在国家，狭义的税权是国家权力在税收领域的延伸，主要表现为税收立法、税款征收、税务管理权等权力。在国民，作为整体所享有的税权，是根据宪法应当享有的权利，是普遍意义上的权利，具体表现为税收立法参与权、税收知情权、税收监督权等。而国民作为纳税个体依法享有的权利种类比较宽泛，主要包括纳税保密权、延期申报纳税权、税收筹划权、税收减免申请权、退税请求权、获取纳税凭证权、检举控告权、申请回避权、陈述申辩权、行政复议申请权、行政诉讼权、请求赔偿权等等。

综上，可以将税权概括为：税权是税收法律关系主体在税收法律关系中依法享有的权（力）利，是税收权力和税收权利的综合或统一体。而征税权是国家税权的重要组成部分，是国家专享的向纳税人征缴税款的宪法权力（权利）。就具体的税收征纳关系关系而言，是国家税务机关作为征税主体，国民作为纳税主体而形成的税款征纳法律关系，税收法律关系的主要内容表现为国家税务机关享有征税的权力（征税权），纳税人负有缴税的义务。征税权是国家在税收法律关系中的基本权力，也是国家税权的核心，它是国家利用其强权，强制地、无偿地、固定地向国民征收税款的权力。因此，国家征税权在本质上是征税机关基于公法而享有的公权力，并以此保障其税收债权的实现。

二、征税权的扩张行使

（一）征税权扩张行使的正当性

征税权扩张行使，即征税权的行使突破了法律关系的相对性，在特定条件下，征税权适用于纳税人以外主体的财产。因此，当由第三人履行纳税义务时，即为征税权的扩张行使。

一般认为，税收是国家向纳税人提供公共物品的对价。因此，国家在向国民提供公共产品的同时，就享有了对国民的税收债权，在国家与国民之间形成了税收征纳关系。为了保障国家税收债权的实现，宪法赋予国家征税机关以征税权，以政治权力保障经济权力的实现。但国民缴税又是对其财产的让渡，征税权行使的结果，必然是对特定主体财产权的限制与剥夺。这里的特定主体不仅是税收征纳关系中的纳税人，也包括与纳税人之间建立了相应法律关系的第三人。

按照法律关系的相对性而言，在具体的法律关系中，只有主体相互之间方能追究并承担责任。按此，国家行使征税权过程中可以依法限制和剥夺特定纳税人的财产，但原则上不能越过特定的纳税人而向第三人追缴。然而，如果固守法律关系相对性原理，或多或少会阻碍国家征税权正当行使，因此，现实中突破法律关系相对性原理，扩张行使征税权现象已经多见。

（二）征税权扩张行使的现实性

1．对纳税人违法处置财产行为的扩张行使

在我国当前社会中，纳税人的纳税意识还不够强，缴税还不能成为纳税人普遍的自觉行为的情况下，国家征税权或多或少地会遭到纳税人本能的抵制和反对，这势必导致国家税权受到损害。

纳税人抵制税款征收的手段多样，常见并显而易见的违法行为，如欠税、漏税、偷税、逃税、抗税等；而利用独立财产权反对和抵制征税权则是一种隐蔽的手段，如纳税人通过秘密财产转移、无偿转让财产、以不合理的低价或高价转让财产、放弃债权、怠于行使到期债权等方式，规避纳税义务，这种规避行为当然损害了国家的征税权。对于纳税人所为的欠税、漏税、偷税、逃税、抗税等违法行为，由于有法律的明确禁止规定，一旦确定，则纳税人将面临法律的追究和严厉的制裁。但独立财产权制度的一般保护及其纳税人行为的隐蔽性，使得纳税人规避纳税义务行为的违法性确定具有复杂性。

按照财产权制度，法律关系主体对其财产依法享有独立的财产权，对财产的处置权是财产所有权的核心权能。但财产权的行使亦不能违反法律的强制性规定，不能损害社会公共利益和他人合法权益。实践中，纳税人以规避纳税义务为目的，秘密转移财产、无偿转让财产、以不合理的低价或高价转让财产、放弃到期债权、怠于行使到期债权等行为，阻碍了国家征税权的实现，亦属于损害社会公共利益和他人合法权益的行为。在此情况下，如果仍然固守独立财产权制度的基本原则，强调征税权仅在特定征纳税关系中针对特定的纳税主体而行使，征税权就会受到任意侵犯，其实现就难以得到保证。征税权作为宪法保护的公共权力，如果得不到充分的保护，损害的必定是全体纳税人的公共利益。［5］

为保护征税权充分行使，有必要依法限制纳税人的财产处置权，即对纳税人以规避纳税义务为目的，秘密转移财产、无偿转让财产、以不合理的低价或高价转让财产、放弃到期债权、怠于行使到期债权等非法处分其财产的行为进行相应处理。对此，我国现行的税收征收管理法赋予税收征收机关以税收代位权和撤销权，此两项权利（权力）的行使，必然涉及到与纳税人进行财产交易的第三人，在特定条件下导致纳税人与第三人的交易无效，从而使交易财产回归纳税人，以此保证国家税款的收缴入库，此即征税权对违法处置财产行为的扩张适用。

2．其他情形下的征税权扩张行使

税收征收机关在征缴税款的实践过程中，还经常采取以下相应措施扩张行使征税权，保证税款入库。

（1）在纳税人合并分立时征税权扩张行使。在市场竞争的大环境下，尤其是在经济体制改革不断深入的大形势下，作为纳税人的企业合并或分立现象经常发生。企业的分立与合并，必将会发生纳税主体的变化，影响到税款征缴入库。此时，或者合并后的企业承接合并前企业的纳税义务，或者分立后的企业分担分立前企业的纳税义务。此种情况下征税权扩张到了新的企业主体。

（2）在实现纳税担保时征税权扩张行使。实践中，为保证税款及时收缴入库，税收征收机关经常采取纳税担保措施，或人的担保，或物的担保。人的保证，当然是纳税主体之外的第三人，当保证人为纳税人履行纳税义务时，从税收机关而言，就是其征税权的扩张行使；而作为担保的物属于第三人时，当纳税人不能履行纳税义务而对担保物实行拍卖、变卖等措施以收缴税款时，亦属于征税权的扩张行使。

（3）在追究个人独资企业出资人税款连带缴纳责任时征税权扩张行使。作为企业，个人独资企业在经营中应为独立的纳税主体。但由于个人独资企业本身不具有法人资格，其财产为出资人个人所有，并出资人以其个人财产对企业的债务承担连带责任，企业缴纳税款的义务亦应由出资人承担连带责任。因此，当由个人独资企业的出资人承担企业经营过程中应缴纳的税款时，相对于税收征收机关，即是征税权的扩张行使。

（4）在追究合伙企业合伙人税款连带缴纳责任时征税权扩张行使。同个人独资企业一样，合伙企业亦是经营中的独立纳税主体，亦不具有法人资格。因此，合伙企业的合伙人与个人独资企业的出资人一样，面临着为企业债务承担责任的风险。根据合伙企业法规定，因合伙人对合伙企业所负责任的程度不同，可分为普通合伙与有限合伙，其合伙人亦有普通合伙人和有限合伙人之分。有限合伙人对合伙企业债务以其出资承担有限责任（在法律规定的情形下，也可能会面临承担无限责任的风险），而普通合伙人对合伙企业债务承担连带无限责任。因此，当合伙企业欠缴税款时，普通合伙人应负为企业缴纳税款的义务，此时征税权扩张到了普通合伙人。

（5）在否认公司人格时征税权扩张行使。公司独立和股东有限责任是公司制度的基石。一般情况下，公司股东仅以其出资或持有的股份为限对公司债务承担有限责任。但当出现法定情形时，公司股东也要承担无限责任，即对公司债务承担直接责任。此为否认公司人格，英美法谓“揭开公司面纱”。根据我国公司法规定，在具备法律规定的条件下，可将公司的债务责任延伸到股东身上，此当然包括公司的纳税义务和责任。因此，在公司人格被否认的情况下，其缴纳税款的义务由其股东承担。税收征收机关依法向公司股东征缴税款的行为即为征税权的扩张行使。

综上，征税权的行使具有正当性和现实性。因此，当国家征税权因纳税人违反税法的行为而无法实现时，应依法律的相应规定给予纳税人应有的法律制裁；当纳税人行使财产权的方式损害了征税权时，税收征收机关有权行使代位权或撤销权，使其违法行为无效；当符合法律的相关规定时，征税权亦可扩张行使至税收法律关系主体之外的第三人。

三、征税权扩张的法律规制

（一）约束征税权扩张的正当性

尽管征税权是宪法所赋予给国家国家（政府）的权力，其行使主体的特殊地位以及授权法律的最高权威性，使得该项权力具有其他民事权利所不具有的特殊性，但它必须被合法和公平地行使，才能发挥其应有的作用。

征税权扩张是征税权运行过程中经常出现的现象，它对于维护国家的税收债权以及保护第三人的财产权不受非法侵犯都具有重要意义。但应注意的是，尽管在某些情况下征税权的扩张是必需的，但征税权的扩张毕竟是突破了法律关系的相对性，是对税收征收法律关系主体之外的主体财产权独立性的侵犯。因此，征税权扩张行使必须在法律规定的条件下，按照法律规定的程序进行，否则征税权的滥用是不可避免的。而征税权扩张行使的滥用将导致相关主体的利益失衡，进而成为社会稳定的隐患。因此，为实现国家的税收债权并同时保护纳税人的合法权益不被侵犯，从而实现相关利益主体的利益平衡，征税权及其扩张行使应有必要的约束，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。……有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止。……从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。”［6］在当代，“以权力约束权力”应理解为以法律进行规制。

（二）我国现行法律对征税权扩张的规制

所有民主国家都在赋予国家（政府）征税权的同时，以相应的规则予以约束，将征税权的行使限制在法律框架内。这些规则，有的是宪法层面的，有的是法律层面的。不论哪个层面的规则，其目的都是为了保护公民不会受到政府或其官员的非法掠夺。纵观我国立法状况，宪法层面上规定了国家（政府）的征税权，但相应的约束欠缺。而具体的法律约束基本来自于法律层面，并且仅限于税收征管法和企业主体法律规范（公司法、合伙企业法、个人独资企业法），因此并不完备。

前述征税权扩张行使方式，多在我国法律层面上获得承认，主要概括如下：

1．《税收征收管理法》的相关规定

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收代位权和税收撤销权、纳税人合并分立时纳税义务的承继和分担、纳税担保的实现等征税权扩张方式。

税收代位权、撤销权制度移用于民事法律制度中的代位权、撤销权制度。其基本内容是：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权①见《中华人民共和国税收征收管理法》（1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订）第50条。。此制度保证了纳税人违法处置其财产并导致税款征缴困难时国家税权的实现。此制度的适用势必涉及到第三人的财产权，因此成为征税权扩张的法律规制内容。

纳税人合并或分立时纳税义务的承继和分担制度，也是源于民事法律中的主体合并与分立权利与义务分担制度。其基本内容是：当纳税人合并、分立时，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任①见《中华人民共和国税收征收管理法》第48条。。此制度保证了企业分立、合并时国家税权的实现。由于此制度的适用涉及到新设立的企业主体，因此为征税权扩张的法律规制内容。

纳税担保制度亦移用于民事法律的担保制度。其基本内容是：纳税担保包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。②见《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令［2002］362号）第61、62条。此项制度保证了纳税人不履行纳税义务时国家税权的实现。按照此制度，当纳税人不履行纳税义务时，国家征税权可以扩张到担保人或他人的物权，因此为征税权扩张的法律规制内容。

2．《个人独资企业法》的相关规定

《中华人民共和国个人独资企业法》确立了个人投资者与个人独资企业的连带纳税义务承担制度。我国确立的个人独资企业是在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体③《中华人民共和国个人独资企业法》（1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过）第2条。。个人独资企业本身不具有法人资格，就其与投资者的关系而言，二者不是相互独立，而是不分彼此。因此，个人投资者与其投资设立的个人独资企业连带承担企业的债务，当然也包括连带履行企业的纳税义务。当个人独资企业不能履行相应的纳税义务时，在特定情形下依法由其投资者承担纳税义务，从而保证了国家税款及时入库。按此制度，国家征税权在特定条件下可以扩张到到投资者个人的财产，因此为征税权扩张的法律规制内容。

3．《合伙企业法》的相关规定

《中华人民共和国合伙企业法》规定了两种类型的合伙企业，一是普通合伙企业，二是有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任④见《中华人民共和国合伙企业法》（1997年2月23日第八届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过，2006年8月27日十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订）第2条。。由于普通合伙人和有限合伙人对合伙企业承担责任的程度不同，合伙企业法分别规定了普通合伙人对合伙企业纳税义务的承担制度和有限合伙人特定情形下对合伙企业纳税义务的承担制度。

由于合伙企业本身并不具有法人资格，企业的责任最终都要由企业的合伙人来承担。由于普通合伙人对企业债务承担的是无限连带责任，因此，合伙企业的纳税义务在特定情况下由普通合伙人连带承担应属必然。但有限合伙人对合伙企业债务承担有限责任是常态，承担无限责任属例外。因此，我国《合伙企业法》严格控制了有限合伙人对企业债务承担连带无限责任的适用情形，即第三人有理由相信有限合伙人为普通合伙人并与其交易的，该有限合伙人对该笔交易承担与普通合伙人同样的责任⑤见《中华人民共和国合伙企业法》第76条。在此情形下，有限合伙人在法律规定的情形下要与普通合伙人承担同样的责任，当然应包括在在特定情形下对合伙企业纳税义务的承担。按此立法精神，国家征税权在特定条件下可以扩张到到合伙人个人的财产，因此为征税权扩张的法律规制内容。

4．《公司法》的相应规定

公司独立和股东有限责任是公司制度的基石。一般情况下，公司股东仅以其出资或持有的股份为限对公司债务承担有限责任。但当出现法定情形时，公司股东也要承担无限责任，即对公司债务承担直接责任，此即公司法人人格否认。我国《公司法》确立了公司人格否认制度，即在特定的法律关系中否认公司的法人主体资格，而由其股东连带承担公司债务责任①见《中华人民共和国公司法》（1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过，2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订）第20条。。此制度在具体的法律关系中适用，公司则被否认其法人人格，即丧失了独立主体地位，其股东就要直接承担公司的相应责任。按此立法精神，国家征税权在特定条件下可以扩张到到公司股东个人的财产，因此为征税权扩张的法律规制内容。

从上述规定看，我国已经形成了种类比较完备的征税权扩张制度，此成为征税权扩张的法律基础。但是，我国关于征税权扩张的法律制度还很粗疏，尤其缺乏税收基本法的系统规定，实行中尚存在诸多矛盾和不确定性，亟待立法完善。

［1］徐孟洲．税法（第二版）［M］．北京：中国人民大学出版社，2006：50－51．

［2］赵长庆．论税权［J］．政法论坛，1998（1）．

［3］张守文．税法原理（第三版）［M］．北京：北京大学出版社，2004：60－64．

［4］张守文．税权的定位和分配［J］．法商研究，2000（1）．

［5］翟继光．征税权扩张与第三人财产权的保护［J］．河北法学，2008（12）．

［6］（法）孟德斯鸠．论法的精神（上）［M］．张雁深，译．北京：商务印务馆，1982：154，106．

The Legal Regulation or the Expansion of the Power of Taxation

SUN Xiao-jie
（School of Humanities and Social Sciences，North China Electric Power University，Beijing 102206，China）

The tax right indicates that the tax revenue legal entity enjoys its due right（force）according to law in tax legal relations，which is an integrated or unified body to tax revenue right（force）．In a country，that's dominated by the formation of the tax law relations，its content is the relations between right and obligations formed in levying tax．The right to levy tax is the core content in the country's tax revenue right，the law allows it to expand in some extent and scope to a third party for the sake of protecting and realizing it．

tax revenue relations tax right the expansion of the right to levy tax legal regulation

D920．4

A

1008-2603（2012）02-0044-06

2012-01-20

孙晓洁，女，华北电力大学人文与社会科学学院教授。

李潇雨）