所得税会计关键问题浅析

湖南涉外经济学院 邓亦文

一、资产计税基础的确定

资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益属于不纳税的，那么该资产的计税基础即为账面金额。用公式表示为：一项资产的计税基础=未来期间可税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，税法认定的资产取得成本是购入时实际支付的金额；但在资产持续持有过程中，可在未来期间税前扣除的金额应当是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。举例说明其操作如下：

［例1］甲股份有限公司2010年末库存A商品的账面余额为120万元，已计提存货跌价准备20万元，该类库存商品的市场售价为150万元，出售时结转的销售成本按账面余额计算。试确定甲公司2010年末库存A商品的计税基础。

［例2］甲股份有限公司2010年1月1日以500万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入，当年确认国债利息收入25万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。试确定甲公司2010年末该项持有至到期投资的计税基础。

分析：根据前述确定资产计税基础的依据可知，甲公司该项持有至到期投资在初始确认时（2010年初），其计税基础为500万元，年末因当年确认的国债利息收入25万元计入了持有至到期投资的账面价值，而税法规定，国债利息收入免征所得税，即国债利息收入可以抵税，因此，甲公司2010年末该项持有至到期投资可税前扣除的金额应为525万元（500+25），即其计税基础为525万元。由此可以推出：如果企业取得的是一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，那么，该项持有至到期投资期末的计税基础=该项持有至到期投资的期末账面价值（初始投资成本+应计利息）；但如果企业取得的是一项到期还本付息的公司债券投资，作为持有至到期投资核算，因公司债券投资计提的利息收入，税法没有规定免征所得税，所以，该项持有至到期投资期末的计税基础=该项持有至到期投资的初始投资成本。

［例3］甲股份有限公司2009年末以1000万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，该公司在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时按照税法规定，其折旧年限为20年。假设会计与税法均按直线法计提折旧，净残值为零，该项固定资产未计提减值准备。试确定甲公司2010年末该项固定资产的计税基础。

分析：该项生产用固定资产是甲公司2009年末购进并投入使用的，初始确认时，其计税基础为1000万元，因它在2010年已使用1年，按税法规定计提的折旧费用可以计入成本费用项目，最终影响了2010年利润的减少，也就是说折旧费用已在2010年度作了税前扣除，抵减了所得税，而固定资产有其持续使用的年限，因此，根据前述资产计税基础的确定依据，该项固定资产可在末来期间税前扣除的金额即抵税的基数应当为：1000万元（初始计税基础）－2010年按税法规定计提的折旧额=1000－（1000/20）=950（万元），也就是说甲公司2010年末该项固定资产的计税基础为950万元。由此可以推出：固定资产的期末计税基础=取得时的成本（初始计税基础）－按税法规定累计计提的折旧费用。同理可以推出：无形资产的期末计税基础=取得时的成本（初始计税基础）－按税法规定累计计提的摊销费用。

二、负债计税基础的确定

负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：一项负债的计税基础=负债的账面价值－未来期间可税前抵扣的金额。从定义可知，一般情况下，短期借款、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，因此，其计税基础的确定需要进行理性地分析，才能得出正确的结果。现举例说明其操作如下：

［例4］甲股份有限公司于2010年12月24日收到客户一笔合同预付货款，金额为1200万元，将其作为预收账款核算。该确定甲公司2010年末该项预收账款的计税基础。

没有鲜花与喝彩声，草儿在人们的冷眼和嘲笑中，来到了牧儿家，不过，有羊儿的叫声，有牧儿和他真诚的笑迎接她，草儿感到足够了。凡是追过草儿，而草儿未搭理的小伙子都说：“草儿是鲜花插在了牛粪上，嫁给了个放羊的，要啥没啥，以后只能过苦日子。”草儿只当没听到，但草儿和牧儿的心里都在想：以后一定要把日子过好，让这些人看看。

分析：甲公司在2010年12月24日收到客户该笔预付货款时，因不符合商品销售收入确认的条件，会计上作出如下账务处理：

借：银行存款 1200

贷：预收账款——某客户1200

该项预收账款只在甲公司2010年12月31日的资产负债表中反映账面价值为1200万元，并没有增加当年的应纳税所得额。但税法因遵循收付实现制的原则或收付实现制与权责发生制相结合的原则，所以当期实际收到的款项1200万元，应确认为当期的收入，计入当期的应纳税所得额计算交纳所得税。

假设甲公司于2011年1月份发售货物，符合商品销售收入确认的条件，并收到了客户补付的货款差额，则会计上作出了如下账务处理：

借：预收账款——某客户1200

银行存款 （补付的货款差额）

贷：主营业务收入 （合同中不含税售价款）

应交税费——应交增值税（销项税额）（计算的销项税额）

会计上虽然在2011年确认了收入，增加了2011年的利润，但税法认为与该项负责（预收账款）相关的经济利益已在取得当期（2010年）计算交纳了所得税，未来期间（如2011年）按会计准则规定确认收入时，不再重复计交所得税，即未来期间计算应纳税所得额时可以税前扣除（抵税），扣除的金额为1200万元。根据前述负债计税基础的确认依据，可以推出：甲公司2010年末该项“预收账款”的计税基础=2010年末的账面价值（1200）－未来期间可税前抵扣的金额（1200）=0。

［例5］甲股份有限公司2010年因销售商品承诺提供3年的售后保修服务，在当年确认了200万元的预计负债，当年度未发生任何保修支出。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用在实际发生时允许税前扣除。试确定甲公司2010年末该项预计负债的计税基础。

分析：甲公司在2010年因销售商品预提售后保修费用时，会计上作出了如下账务处理：

借：销售费用——产品保修费200（全年合计金额）

贷：预计负债——产品质量保证200（同上）

甲公司在2010年12月31日的资产负债表中反映了该项预计负债的账面价值200万元。

会计上虽然将预提的产品售后保修费用计入了销售费用，减少了当年的利润，影响了当年的应纳税所得额，但税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时才允许税前扣除，而该公司当年度未发生任何实际保修支出，因此，甲公司2010年预提的产品售后保修费用200万元不能在计算应纳税所得额时作税前扣除。甲公司在2011年至2013年这3年期间实际发生的产品保修费用可能存在3种可能，即实际发生数大于预提数、实际发生数小于预提数以及实际发生数正好等于预提数。若3年实际发生数为210万元，则甲公司会计上作出如下账务处理：

借：预计负责——产品质量保证210（3年合计数）

贷：银行存款 210（同上）

至此，“预计负债——产品质量保证”账户的借方累计发生额为210万元。而甲公司2010年只预提了售后保修费用200万元，因此，实际发生后尚需补提售后保修费10万元，会计上作出如下计提的账务处理：

借：销售费用——产品保修费10

贷：预计负债——产品质量保证10

至此，“预计负债——产品质量保证”账户的贷方累计发生额为210万元，该账户的余额为零。根据税法规定，2011年至2013年甲公司实际发生的产品售后保修费用210万元允许税前扣除，也就是说甲公司未来这3年期间计算应纳税所得额时可税前扣除的金额为210万元。根据前述负债计税基础的确定依据，笔者认为：甲公司2010年末该项“预计负债”的计税基础=［2010年末的账面价值（200）+未来期间实际发生后的补提数（10）］－未来期间可税前抵扣的金额（210）=0。

同理，若3年实际发生数为180万元，则甲公司2010年末该项“预计负债”的计税基础=［2010年末的账面价值（200）－未来期间实际发生后的冲回多提数（20）］－未来期间可税前抵扣的金额（180）=0；若3年的实际发生数正好为200万元，则我们可以推出：甲公司2010年末该项“预计负债”的计税基础=2010年末的账面价值（200）－未来期间可税前抵扣的金额（200）=0。

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。

［2］梁莱歆主编：《高级财务会计》，上海财经大学出版社2010年版。