会计制度与会计准则相关问题思考

○李 兵 徐 立 李 娟

（1、军事经济学院 湖北 武汉 430035；2、61726部队 湖北 武汉 430074）

会计准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别，在内涵上，两者的指导思想是截然不同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”，因此以原理为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。会计制度与会计准则，二者哪一个更适应中国现状，本文从比较入手，试对这一问题作出解答。

一、会计制度与会计准则的联系与区别

会计制度是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规范；会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特定的报表项目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题做出处理的规范。会计制度与会计准则的相同之处在于两者均属于行政法规性的规范性文件，均对会计要素的确认、计量、披露或报告等作出规定，均由财政部制定并公布，均在全国范围内实施，所以同属于国家统一的会计核算制度的组成部分。两者之间的不同之处表现在以下几方面。

首先，适用范围不同。具体会计准则大多只适用于股份有限公司，有些也适用于其他企业。而《企业会计制度》适用于除金融保险企业以外的所有符合条件的大、中型企业。

其次，侧重点不同。具体会计准则对会计要素的确认、计量、披露或报告方面作了原则性的规范。侧重于确认和计量，重点规范会计决策过程。而会计制度则侧重于对会计要素的记录和报告作可操作性规范，确认和计量的内容只是体现在会计科目及使用说明中。即会计制度重点规范会计的行为与结果。

再次，结构体系不同。统一的会计制度自成体系，它由三个层次构成：《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》为第一层次；在此基础上，分别一般企业、金融保险企业、小企业建立各自操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法；对于各个行业、企业专业性较强的特殊业务的会计核算，财政部将陆续制定专业会计核算办法。而各具体准则之间相互独立，分别就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定。

最后，规范形式不同。会计准则的规范形式、语言表述比较符合国际通用形式，并已构成国际通用会计惯例的一个组成部分。而会计制度的科目、报表式的规范形式则符合我国广大会计人员长期形成的思维方式和习惯，具有明显的中国特色。

二、会计准则国际趋同的必然性和可行性

1、经济全球化的趋势要求会计准则国际趋同

20世纪90年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下，对会计准则国际趋同的要求也就越来越迫切。

首先，经济全球化的发展趋势，促进了区域或全球资本市场的加速形成。根据1998年底的情况，在伦敦证券交易所的股票市价总额中，有70%来自于非英国公司；德国证券交易所上市公司中，有80%来自于60多个国家的非德国公司；在美国证券交易委员会登记的13000家公司中，有1000多家为外国公司；在多伦多证券交易所，有58家外国公司上市。“由于各资本市场之间的联系日益紧密，投资者和公司都在不断寻找跨越国界的机会，因此对世界通用商业语言的要求也就更为迫切。”

其次，经济全球化的发展趋势导致了全球企业兼并步伐的加快。仅在1999年，全球企业购并总金额就猛增至3.31万亿美元，超过了1990年至1995年的并购总额之和。然而，在世界购并浪潮中，由于缺乏全球通用的会计准则，造成了企业财务信息不可比，浪费了时间和精力。在最著名的德国戴姆勒—奔驰（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的经营情况，按德国会计标准计算是1.68亿美元的利润，而按照美国公认会计原则计算，却是大约10亿美元的巨额亏损。两者差距之悬殊，令人咋舌！因此，各国政府、有关国际机构均意识到，减少各国会计准则的差异、推动各国会计准则的趋同，对于提供可比、透明的财务信息是至关重要的。

最后，国际金融危机的爆发，加快了会计准则国际趋同的步伐。虽然产生金融危机的原因较为复杂，但一些国家金融和会计监管体系不健全、会计和信息披露制度不完善、会计准则的质量较差等肯定都是重要的原因。如果没有正确采用国际会计准则，导致财务会计报表未能及时提供有用信息，以帮助会计信息使用者分析引发金融危机的各种重要因素，就会严重降低公司和银行财务报告的透明度。如今，全世界的投资者对跨国投资，尤其是对亚洲、非洲和拉丁美洲等发展中国家的投资变得更为慎重；同时，世界银行等一些国际开发银行也相继对贷款国家和企业提出了按国际会计准则提供财务信息的要求。

因此，制定全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化，是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求，也是经济危机及其他事件的教训对加强会计监管、提高财务信息质量的推动所带来的结果。

2、国际会计准则委员会的改组为会计准则国际趋同提供了可能

众所周知，国际会计准则委员会（IASC）自1973年成立以来，为制定和推广国际会计准则作出了令人瞩目的贡献，国际会计准则亦受到了日益普遍的应用。然而当国际会计准则被推荐到拥有世界上最大资本市场的美国应用时，却遇到了挑战。这种挑战一方面来自于IASC组织结构的缺陷；另一方面来自于美国财务会计准则委员会（FASB）的竞争。

就IASC的机构性质而言，它是一个会计职业界的国际组织，会员代表全部来自于会计职业界和大型会计师事务所，经费也主要由IASC理事会的会员所在机构和国际会计师联合会（IFAC）提供。国际会计准则既缺乏像美国公认会计原则（GAAP）得到证券交易委员会（SEC）那样的“实质性权威支持”，也缺乏像有些国家所采用的行政或法律制度保障的强制性，因此其应用能力受到很大的限制。IASC要求其会员尽最大努力说服本国政府、会计准则制定团体、证券管理机构和工商企业界在财务报表的所有重大方面遵守国际会计准则，但限于IASC组织机构的性质和会员的影响力，使国际会计准则的权威性大打折扣。目前，西方主要发达国际的会计准则制定机构已从初期的属于会计职业机构的组织发展成为独立的民间组织，而国际会计准则要在一个主权国家中应用往往需要经过该国会计准则制定机构的认可，IASC如果不直接与各国会计准则制定机构保持直接的联系，就很难推动国际会计准则与各国会计准则的协调和趋同，国际会计准则在全世界的推广也将会举步维艰。

另一方面，长期以来美国对IASC的努力并不以为然。美国自认为制定会计准则的历史最为悠久，花费的人力、物力和财力最多，美国GAAP最为详细和完善，准则制定程序也最为充分、公开和独立。美国凭借其政治地位、经济实力以及最大资本市场所在国的优势，以“高质量”为借口，阻碍国际会计准则在美国资本市场的应用，同时又竭力扩展美国GAAP在世界范围内的影响。在2001年IASC改组以前，美国FASB只是以观察员的身份参加IASC的理事会，基本没有介入IASC的工作，也没有真心支持IASC的国际会计准则，因此事实上造成了IASC与FASB的两套会计准则同时在国际资本市场上割据的局面。一些欧洲国家的证券交易所，还同时允许应用本国准则、美国准则和国际会计准则编制财务报表。经过多年的发展与改革，实际上国际会计准则委员会已由原先作为各国会计准则的“协调者”变成“全球会计准则”制定者。

三、会计制度与会计准则兼容并蓄——我国现阶段企业会计改革的合理模式

正是由于会计制度与会计准则存在着上述众多差异，两者之间有着各自的侧重点和不同的作用，但又都无独自承担规范我国会计核算的能力。所以，我国现阶段乃至今后相当长的时期内，会计制度和会计准则共同承担规范我国会计核算将是一个不争的事实。问题在于两者是否兼容？是否应该彼此替代？是否符合会计国际化的要求？这有待于我们深入研究。

我国已加入国际会计师联合会，并成为国际会计准则委员会的观察员，随着我国加入世界贸易组织，外国公司和外国会计师事务所将大举进入中国市场，同时我国企业也要走出国门，到世界资本市场融资，所有这些都要求我国加快会计改革的步伐，顺应会计国际化的潮流。那么，我国会计如何改革？能否照搬美国由财务会计准则委员会（FASB）制定并公布的上百项会计准则来取代目前使用的会计制度？答案显然是否定的。

首先，从发达国家会计规范的发展历史情况看，会计准则是随着经济的发展逐步制定的，要建立一套相对完善的会计准则需要几代人的不懈努力。而我国目前只有13个会计准则，远远不能满足需要。

其次，会计准则通常只作原则性规定，不可能像会计制度那样详细具体。以会计准则作为会计规范的唯一或主要形式，要求会计人员和注册会计师有比较高的素质，以便在会计和审计过程中根据准则的原则性要求发挥专业判断。但是，我国大部分会计人员和注册会计师对会计准则比较陌生，难以把握，尚不具备这样的专业素质。

最后，西方一些实行会计准则的国家，其会计准则一般由有关机构或职业团体制定并公布，作为公众普遍接受和认可的会计原则，不具有法规性和强制性，执行中具有较大的灵活性，这也不符合我国的国情。

通过会计立法来规范会计行为是我国会计规范的重要特征。我国的会计规范采用“制度”的形式，不但由来已久，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性。可见，以会计准则代替会计制度，以我国现有的条件为时尚早。反之，会计准则所拥有的针对性、专业性、通用性等独自的魅力和特殊的作用也是会计制度所无法替代的。正因为如此，《企业会计制度》就是在充分吸收《股份有限公司会计制度》和我国已有的会计准则精华的基础上，结合我国实际情况制定的。《企业会计制度》的发布施不但不会取代会计准则，反而会加快具体会计准则制定步伐需要。发布《企业会计制度》的同时发布了“租赁”、“借款费用”、“无形资产”三个具体会计准则，修订了“投资”、“债务重组”、“非货币性交易”、“现金流量”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”五个具体会计准则就是有力的证明，正如著名的会计学家葛家澍教授所讲的那样，准则与制度无所谓孰优孰劣，两者只是侧重点不同，只要在内容上借鉴国际通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，牢牢把握三个“有利于”的基本思想，即：有利于会计信息的真实性；有利于报表的阅读、理解和运用；有利于监督机构的监督。并且认真处理好制度与准则的合理分工，不要出现过于明显过于突出的矛盾，即使出现矛盾，也要随时用补充规定来调整。这样，会计制度与会计准则并用，不能不说是我国现阶段企业会计改革的合理模式。